2015年注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》知識(shí)點(diǎn)：長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

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 　　知識(shí)點(diǎn)：長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

　　（一）同一控制下形成控股合并的長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理

　　1.處理原則

　　從最終控制方角度確定相應(yīng)的處理原則：不按公允價(jià)值調(diào)整；合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債、不形成新的商譽(yù)。同一控制下的企業(yè)合并中，合并方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　2.控股合并的情況下長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理

　　（1）以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并對(duì)價(jià)

　　同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)在合并日按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額（指相對(duì)于最終控制方而言的賬面價(jià)值，下同），借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，借記“應(yīng)收股利”科目，按支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值，貸記有關(guān)資產(chǎn)科目，按其差額，貸記“資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目；為借方差額的，借記“資本公積——股本溢價(jià)”科目，資本公積（股本溢價(jià)）不足沖減的，借記“盈余公積”、“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目。

　　（2）合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為對(duì)價(jià)

　　合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為對(duì)價(jià)的，應(yīng)按所取得的被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，該成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額調(diào)整資本公積和留存收益。

　　3.確定被合并方賬面所有者權(quán)益應(yīng)考慮的因素

　　上述在按照合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本時(shí)，對(duì)于被合并方賬面所有者權(quán)益，應(yīng)當(dāng)在考慮以下幾個(gè)因素的基礎(chǔ)上計(jì)算確定形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本：

　　（1）被合并方與合并方的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間是否一致。如果合并前合并方與被合并方的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間不同的，應(yīng)首先按照合并方的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間對(duì)被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上計(jì)算確定被合并方的賬面所有者權(quán)益，并計(jì)算確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

　　（2）在被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購(gòu)來(lái)的情況下的會(huì)計(jì)處理

　　企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制不是暫時(shí)性的。從最終控制方的角度看，其在合并前后實(shí)際控制的經(jīng)濟(jì)資源并沒(méi)有發(fā)生變化，因此有關(guān)交易事項(xiàng)不應(yīng)視為購(gòu)買(mǎi)。

　　合并方編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購(gòu)來(lái)的情況下，應(yīng)視同合并后的報(bào)告主體自最終控制方開(kāi)始實(shí)施控制時(shí)起一直是一體化存續(xù)下來(lái)的，應(yīng)以被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債（包括最終控制方收購(gòu)被合并方而形成的商譽(yù)）在最終控制方財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。

　　（3）同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，如果子公司按照改制時(shí)確定的資產(chǎn)、負(fù)債經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的，合并方應(yīng)當(dāng)按照取得子公司經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的凈資產(chǎn)的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

　　（4）如果被合并方本身編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，被合并方的賬面所有者權(quán)益的價(jià)值應(yīng)當(dāng)以其合并財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)確定。

　　4.關(guān)于同一控制下分步交易實(shí)現(xiàn)合并的處理

　　不屬于“一攬子交易”的，應(yīng)當(dāng)視同各項(xiàng)有關(guān)交易在發(fā)生即比照上述規(guī)定處理進(jìn)行調(diào)整：確定同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。在合并日，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》有關(guān)規(guī)定確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與達(dá)到合并前的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值加上合并日取得進(jìn)一步股份新支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值之和的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，沖減留存收益。

　　（二）非同一控制下形成控股合并的長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理

　　1.處理原則

　　非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買(mǎi)方為了取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的控制權(quán)而放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券等均應(yīng)按其在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值計(jì)量。基于上述原則，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

　　（1）企業(yè)合并成本

　　合并成本＝支付價(jià)款或付出資產(chǎn)的（含稅）公允價(jià)值＋發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債的公允價(jià)值＋發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值

　　（2）付出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額的處理

　　采用非同一控制下的企業(yè)控股合并時(shí)，支付合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，分別不同情況：

　　①合并對(duì)價(jià)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。

　　②合并對(duì)價(jià)為長(zhǎng)期股權(quán)投資或金融資產(chǎn)的，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資損益。

　　③合并對(duì)價(jià)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷(xiāo)售處理，以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。

　　④合并對(duì)價(jià)為投資性房地產(chǎn)的，以其公允價(jià)值確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務(wù)成本。

　　（3）企業(yè)合并成本與合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額差額的處理

　　①企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。控股合并的情況下，該差額是指在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)予列示的商譽(yù)。

　　②企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分，應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入）。在控股合并的情況下，上述差額應(yīng)體現(xiàn)在合并當(dāng)期的合并利潤(rùn)表中，不影響購(gòu)買(mǎi)方的個(gè)別利潤(rùn)表。

　　2.一次交換交易，一步取得股權(quán)形成控制的企業(yè)合并會(huì)計(jì)核算

　　非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)在購(gòu)買(mǎi)日按企業(yè)合并成本（不含應(yīng)自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)），借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，借記“應(yīng)收股利”科目，按支付合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值，貸記有關(guān)“固定資產(chǎn)清理”、“無(wú)形資產(chǎn)”和“交易性金融資產(chǎn)”等科目，按其差額，貸記或借記“營(yíng)業(yè)外收入”、“營(yíng)業(yè)外支出”、“投資收益”等科目。

　　非同一控制下企業(yè)合并涉及以庫(kù)存商品等作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)按庫(kù)存商品的公允價(jià)值，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目，并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本。涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。

　　3.通過(guò)多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的會(huì)計(jì)核算

　　（三）不形成控股合并的長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　1.以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。

　　2.以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　其成本為所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值，為發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入中扣除，溢價(jià)收入不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。

　　3.投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。