2015高級會計師考試考點梳理：反向購買

下面，我們就一起來學習一下2015高級會計師考試科目《高級會計實務》會計部分考點：

第九章——企業(yè)合并和合并財務報表

第十個考點——反向購買

1.定義

非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權益性證券交換股權的方式進行的，通常發(fā)行權益性證券的一方為收購方。但某些合并中，發(fā)行權益性證券的一方因其生產經營決策在合并后被參與合并的另一方所控制，發(fā)行權益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會計上的被收購方，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購買”。

2.企業(yè)合并成本

●指會計上的購買方（法律上的子公司，非上市公司）的合并成本；

●根據會計上的購買方持有上市公司的合并后的股權比例假定推算。

反向購買中，法律上的子公司（購買方）的企業(yè)合并成本是指其如果以發(fā)行權益性證券的方式為獲取在合并后報告主體的股權比例，應向法律上母公司（被購買方）的股東發(fā)行的權益性證券數量與權益性證券的公允價值計算的結果。

3.合并財務報表的編制

注意：

◇此處僅指合并報表；

◇由法律上的母公司（上市公司）編制；

◇始終根據“實質重于形式”的理念理解和編制：把對方看作母公司，把自己看作子公司。

反向購買后，法律上的母公司應當遵從以下原則編制合并財務報表：

①合并財務報表中，法律上子公司的資產、負債應以其在合并前的賬面價值進行確認和計量。

②合并財務報表中的留存收益和其他權益余額應當反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他權益余額。

③合并財務報表中的權益性工具的金額應當反映法律上子公司合并前發(fā)行在外的股份面值以及假定在確定該項企業(yè)合并成本過程中新發(fā)行的權益性工具的金額。但是在合并財務報表中的權益結構應當反映法律上母公司的權益結構，即法律上母公司發(fā)行在外權益性證券的數量和種類。

④法律上母公司的有關可辨認資產、負債在并入合并財務報表時，應以其在購買日確定的公允價值進行合并，企業(yè)合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認凈資產公允價值份額的差額體現為商譽，小于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認凈資產公允價值份額的差額確認為合并當期損益。

⑤合并財務報表的比較信息應當是法律上子公司的比較信息（即法律上子公司的前期合并財務報表）。

⑥法律上子公司的有關股東在合并過程中未將其持有的股份轉換為對法律上母公司股份的，該部分股東享有的權益份額在合并財務報表中應作為少數股東權益列示。

該部分少數股東權益反映的是少數股東按持股比例計算享有法律上子公司合并前凈資產賬面價值的份額。另外，對于法律上母公司的所有股東，雖然該項合并中其被認為被購買方，但其享有合并形成報告主體的凈資產及損益，不應作為少數股東權益列示。

應予說明的是，上述反向購買的會計處理原則僅適用于合并財務報表的編制。

法律上母公司在該項合并中形成的對法律上子公司長期股權投資成本的確定，應當遵從《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》的相關規(guī)定。

4.每股收益的計算

發(fā)生反向購買當期，用于計算每股收益的發(fā)行在外普通股加權平均數為：自當期期初至購買日，發(fā)行在外的普通股數量應假定為在該項合并中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股數量；自購買日至期末發(fā)行在外的普通股數量為法律上母公司實際發(fā)行在外的普通股股數。

反向購買后對外提供比較合并財務報表的，其比較前期合并財務報表中的基本每股收益，應以法律上子公司在每一比較報表期間歸屬于普通股股東的凈損益除以在反向購買中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股股數計算確定。

上述假定法律上子公司發(fā)行的普通股股數在比較期間內和自反向購買發(fā)生期間的期初至購買日之間未發(fā)生變化。如果法律上子公司發(fā)行的普通股股數在此期間發(fā)生了變動，計算每股收益時應適當考慮其影響進行調整。

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