隨著企業聯合、兼并、重組等投資業務越來越多，使得集團企業的股權投資關系日趨復雜化。同時，政府、投資人對上市企業的監管與信息披露的要求也越來越高，及時編制合并會計報告成為集團企業財務部門最重要的業務之一。 在注冊會計師考試中大家也常常被這些問題說羈絆，因此要知其然知其所以然，才能在應對題目時從容發揮。

一、什么是合并財務報表

所謂合并財務報表，從法律角度來看，控股合并后的控股企業與被控股企業仍然是相互獨立的法律實體；但從經濟角度來看，他們實際上形成了一個統一的經濟實體。為了綜合、全面地反映這一統一的經濟實體的經營成果、財務狀況以及資金流轉情況，需要由控股企業根據兩個企業的情況編制一套會計報表，即合并財務報表。

二、合并財務報表的編制思路 

1.合并財務報表的整體觀

以納入到合并范圍的母子公司個別財務報表為基礎，經母子公司個別財務報表數據匯總、抵銷、合并財務報表層面視角差異轉換調整以后，反映合并報表整體的財務狀況、經營成果和現金流量。

合并報表數據=母子公司數據匯總+ 內部交易和內部往來抵銷+視角差異轉換調整

合并所有者權益變動表也可以根據合并資產負債表和合并利潤表進行編制。

合并財務報表包括：合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表主附表、合并所有者權益變動表及合并財務報表附注。

合并財務報表層面視角差異轉換：《企業會計準則第33號-合并財務報表》第26條，“母公司編制合并財務報表，應當將整個企業集團視為一個會計主體，依據相關企業會計準則的確認、計量和列報要求，按照統一的會計政策，反映企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量……（四）站在企業集團角度對特殊交易事項予以調整。”

視角差異越來越多的出現在集團合并報表中，合并報表新手易犯的錯誤就是：疏漏遺忘了視角差異轉換調整的分錄，導致合并報表出現錯誤。

2.編好抵銷分錄需要掌握的“大局觀”

合并報表是由企業集團對其他企業有控制權的控股公司或母公司編制，并不是企業集團中所有企業都必須編制合并會計報表，更不是社會上所有企業都需要編制合并會計報表。

母公司是否要與子公司進行財務報表的合并，除了是一個法律問題之外，更是一個會計事實認定和會計政策選擇的問題，它只與公司會計信息的完整性有關，而與其純粹的會計信息真實性無關。

三、詳解合并財務報表中常用的抵銷分錄

1.內部債權與債務項目的抵銷

在編制合并資產負債表時，需要進行抵銷處理的內部債權債務項目主要包括：（1）應收賬款與應付賬款；（2）應收票據與應付票據；（3）預付賬款與預收賬款；（4）持有至到期投資（假定該項債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，也可能作為交易性金融資產等，原理相同）與應付債券；（5）應收股利與應付股利；（6）其他應收款與其他應付款。

抵銷分錄為：

借：債務類項目

    貸：債權類項目

2.內部存貨交易的抵銷（順流、逆流、平銷）

集團內部的順流交易（順銷）指的是母公司向子公司出售資產，逆流交易（逆銷）則是子公司向母公司出售資產。此外還有一種交易，即子公司與子公司之間的資產銷售，本文稱之為平流交易（平銷）。2014年，我國對2006年版《企業會計準則第33號--合并財務報表》（以下簡稱“2006準則”）進行了修訂，要求集團內部的交易應區分順流、逆流和平流的不同情況進行處理。

3.內部固定資產交易的抵銷

企業集團內部固定資產交易通常有三種類型：

（1）一方將自己生產或經銷的商品銷售給另一方作為固定資產使用；

（2）一方將自己的固定資產銷售給另一方作為固定資產使用；

（3）一方將自己的固定資產銷售給另一方作為普通商品銷售。

第一種類型的內部固定資產交易發生后，賣方按照售價確認為營業收入，并將銷售成本結轉至營業成本，從而確認為當期損益，對于企業集團來講這項損益是未實現內部銷售損益；買方按照購買價格確認為固定資產，其固定資產價值中包含著上述未實現內部銷售損益，并按其計提折舊。第二種類型的內部固定資產交易發生后，賣方將出售固定資產原價、累計折舊和相應的減值準備轉入固定資產清理，出售固定資產的價款計入固定資產清理，清理完畢后凈損益結轉至營業外收入或營業外支出計入當期損益，對于企業集團來講這項損益也是未實現內部銷售損益；買方按照購買價格確認為固定資產，其固定資產價值中包含著上述未實現內部損益，并按其計提折舊。由于固定資產使用壽命較長，所以第一種類型和第二種類型的內部固定資產交易不僅對交易當期有影響，而且對以后使用該固定資產的各期都會產生影響。第三種類型的內部固定資產交易發生后，賣方的處理和第二種類型一樣，買方按照購買價格確認為商品存貨，如果買方將其在當期銷售出去，會確認營業收入和營業成本，從企業集團來講賣方確認的損益就是當期已實現損益；如果買方當期沒有銷售出去，從企業集團來講賣方確認的損益就是未實現內部損益，體現在買方的期末存貨價值中。所以第三種類型的內部固定資產交易影響時間，取決于買方購入后何時銷售出去，可能只影響當期，可能還會影響下期。編制合并財務報表必須將內部固定資產交易的影響抵銷。

4.母公司長期股權投資與子公司所有者權益、利潤分配的抵銷（模擬權益法與直接基于成本法）

作為企業集團整體，母公司不應存在長期股權投資，在全資子公司的情況下，子公司也不應存在所有者權益，因此應將母公司長期股權投資與子公司的所有者權益抵銷。在非全資子公司的情況下，子公司的所有者權益也要全部抵銷，多抵銷的所有者權益轉到“少數股東權益”。抵銷分錄出現的借方差額為“商譽”，貸方差額合并當期計入“營業外收入”，以后期間替換成“未分配利潤——年初”。應說明的是，子公司所有者權益的抵銷是通過抵銷子公司所有者權益變動表完成的。因此，抵銷分錄中的“股本”、“資本公積”、“盈余公積”和“未分配利潤”項目都應分別“年初”和“本年”反映，但因影響“未分配利潤”項目“本年”的因素較多，所有將其單獨編制一筆抵銷分錄。

5.內部現金流量表項目的抵銷

（1）母公司與子公司、子公司相互之間當期以現金投資或 收購股權增加的投資所產生的現金流量；

（2）母公司與子公司、子公司相互之間當期取得投資收益收到的現金與分配股利、利潤或償付利息支付的現金；

（3）母公司與子公司、子公司相互之間以現金結算債權與債務所產生的現金流量；

（4）母公司與子公司、子公司相互之間當期銷售商品所產生的現金流量；

（5）母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產、無形資產和其他長期資產收回的現金凈額與購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金等。

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