成本費(fèi)用在企業(yè)所得稅稅前扣除時(shí)，不僅僅要真實(shí)、合理，更要合法。在納稅人需要承擔(dān)按規(guī)定取得發(fā)票這一義務(wù)情況下，必須要承擔(dān)不符合規(guī)定的發(fā)票不得稅前扣除的責(zé)任。此時(shí)，發(fā)票是唯一有效的稅前扣除憑證。在納稅人不需要承擔(dān)按規(guī)定取得發(fā)票這一義務(wù)時(shí)，則可以用其他憑證來作為稅前扣除的憑據(jù)。

匯算清繳時(shí)，稅前扣除沒有發(fā)票，但是有其他憑證，真實(shí)合理的成本該不該稅前扣除，又成了一個(gè)老生常談的問題。

有義務(wù)必有責(zé)任

有觀點(diǎn)認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)銷憑證除了發(fā)票以外，還有其他各類單據(jù)，因此只要發(fā)生的是合理的，與收入相關(guān)的支出，就算沒有發(fā)票，但是有其他合法憑證，該項(xiàng)成本費(fèi)用也可以稅前扣除。那么成本稅前扣除真實(shí)、合理就行了嗎？筆者認(rèn)為，成本費(fèi)用在企業(yè)所得稅稅前扣除時(shí)，不僅要真實(shí)、合理，更要合法。

雖然企業(yè)所得稅法規(guī)定了稅前扣除真實(shí)性、合理性、相關(guān)性等原則，但事實(shí)上，還有一項(xiàng)原則，雖然企業(yè)所得稅法沒有明文規(guī)定，卻是蘊(yùn)含在整個(gè)所得稅法中的根本原則，即合法性原則。當(dāng)然，這里的合法，應(yīng)該是狹義的法，即涉及企業(yè)所得稅稅前扣除的相關(guān)法律法規(guī)等。

明確了合法性原則，我們?cè)倏础吨腥A人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》第二十一條規(guī)定：“不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財(cái)務(wù)報(bào)銷憑證，任何單位和個(gè)人有權(quán)拒收。”該條明顯涉及所得稅稅前扣除，要稅前扣除成本費(fèi)用，自然要符合該條法律的規(guī)定。

在什么情況下必須索要發(fā)票才能稅前列支成本扣除呢？

《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》第二十條規(guī)定：“所有單位和從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的個(gè)人在購(gòu)買商品、接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)支付款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)向收款方取得發(fā)票。”

我們知道，依據(jù)行政法原理，與民商法的義務(wù)指向的是權(quán)利不同，行政法規(guī)定的義務(wù)所對(duì)應(yīng)指向的往往是責(zé)任。作為控制公權(quán)力的行政法，為了保障公益和私益的實(shí)現(xiàn)，在要求行政相對(duì)人履行義務(wù)和承擔(dān)責(zé)任的同時(shí)，更強(qiáng)調(diào)行政主體對(duì)其義務(wù)的履行和因其違反義務(wù)的責(zé)任承擔(dān)。“有義務(wù)必有責(zé)任”構(gòu)成了行政法的基本理念之一。

也就是說，違背行政法所規(guī)定的義務(wù)，就要承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任后果。那么，違背上述發(fā)票管理辦法第二十條規(guī)定，要承擔(dān)什么責(zé)任呢？

舊發(fā)票管理辦法第三十六條第四款規(guī)定：“未按照規(guī)定取得發(fā)票的，責(zé)令限期改正，沒收非法所得，可以并處1萬(wàn)元以下的罰款。”但是新發(fā)票管理辦法取消了對(duì)于未按規(guī)定取得發(fā)票的處罰。那么，如果企業(yè)不按規(guī)定取得發(fā)票而沒有任何責(zé)任后果，這既不符合行政法“有義務(wù)必有責(zé)任”的基本法理，也不符合發(fā)票管理辦法的立法本意。

按照“有義務(wù)必有責(zé)任”這一基本理念，當(dāng)企業(yè)未按規(guī)定取得發(fā)票，因此沒有符合規(guī)定的發(fā)票，此時(shí)，理所應(yīng)當(dāng)要承擔(dān)發(fā)票管理辦法第二十一條“不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財(cái)務(wù)報(bào)銷憑證”這一責(zé)任，從而使部分成本費(fèi)用不能稅前扣除，而導(dǎo)致多繳所得稅這一法律后果的產(chǎn)生。

同時(shí)，在企業(yè)應(yīng)當(dāng)取得發(fā)票而未按規(guī)定取得發(fā)票的情況下，發(fā)票應(yīng)該是此時(shí)唯一的稅前扣除憑證。否則，如果可以以其他憑證代替發(fā)票作為稅前扣除憑證，那么企業(yè)在違反未按規(guī)定取得發(fā)票這一法定義務(wù)時(shí)，則不需要承擔(dān)責(zé)任，這與“有義務(wù)必有責(zé)任”這一行政法基本理念明顯相違背。

也就是說，納稅人如果未履行按規(guī)定取得發(fā)票這一法定義務(wù)，必須要承擔(dān)不符合規(guī)定的發(fā)票不得稅前扣除的法定責(zé)任，且此時(shí)，發(fā)票是唯一有效的稅前扣除憑證。即在此種情況下，企業(yè)要符合發(fā)票管理辦法第二十一條這一法律規(guī)定，合法才能扣除。

法不強(qiáng)人所難

那么，在哪些情況下，納稅人不需要承擔(dān)按規(guī)定取得發(fā)票這一義務(wù)呢？

一是企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且按稅收相關(guān)法律規(guī)定，不需要開具發(fā)票的情況。此時(shí)，因?yàn)楦静恍枰_具發(fā)票，自然也沒有按規(guī)定索取發(fā)票的義務(wù)了。此類企業(yè)內(nèi)部活動(dòng)，通?？梢砸云髽I(yè)自制憑證作為稅前扣除的憑據(jù)。

例如支付職工薪酬時(shí)，因按稅法規(guī)定，不需要開具發(fā)票，工資表就可以作為稅前扣除的憑據(jù)。又如發(fā)給職工的差旅費(fèi)補(bǔ)助、交通費(fèi)補(bǔ)貼、通訊費(fèi)補(bǔ)貼時(shí)的單據(jù)等，同樣因?yàn)椴恍枰_具發(fā)票，而可以將這些單據(jù)直接作為稅前扣除的憑據(jù)。

二是企業(yè)外部的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且按稅收相關(guān)法律規(guī)定，不需要開具發(fā)票的情況，因?yàn)榘炊愂障嚓P(guān)法律規(guī)定，這些活動(dòng)不能開具發(fā)票，自然企業(yè)也沒有按規(guī)定索取發(fā)票的義務(wù)，而可以以其他憑證作為稅前扣除憑據(jù)。

例如，發(fā)生非價(jià)外費(fèi)用的違約金、賠償費(fèi)，解除勞動(dòng)合同（辭退）補(bǔ)償金、拆遷補(bǔ)償費(fèi)等由于不涉及流轉(zhuǎn)稅，不需要開具發(fā)票。此時(shí)，取得蓋有收款單位印章的收據(jù)或收款個(gè)人簽具的收據(jù)、收條或簽收花名冊(cè)等單據(jù)，并附合同（如拆遷、回遷補(bǔ)償合同）等憑據(jù)以及收款單位或個(gè)人的證照或身份證明復(fù)印件為輔證，同樣可以作為有效憑證，稅前扣除。

三是雖然依法應(yīng)當(dāng)取得發(fā)票，但是因?qū)嶋H的特殊困難，導(dǎo)致企業(yè)根本無法取得發(fā)票的情況。法律界有句諺語(yǔ)，叫做“法不強(qiáng)人所難”，通俗的話說就是法律不強(qiáng)求任何人去做根本無法做到的事情。同樣的，如果企業(yè)根本無法取得發(fā)票，“法不強(qiáng)人所難”，企業(yè)自然也不需要承擔(dān)按規(guī)定取得發(fā)票這一義務(wù)。

例如職工食堂從農(nóng)民手上零星購(gòu)買米、面等，雖然按稅法規(guī)定，當(dāng)事人可以開具發(fā)票，但實(shí)際生活中，想取得發(fā)票根本不可能，沒有現(xiàn)實(shí)可操作性，因此，自然不需要承擔(dān)按規(guī)定取得發(fā)票的義務(wù)。此時(shí)，可以以費(fèi)用支出憑證等作為稅前扣除的憑據(jù)。又如企業(yè)已經(jīng)注銷或列為非正常戶而無法取得發(fā)票情況等。

對(duì)于雖然依法應(yīng)當(dāng)取得發(fā)票，但是因?qū)嶋H的特殊困難，導(dǎo)致企業(yè)根本無法取得發(fā)票的情況，不可隨意擴(kuò)大解釋，而應(yīng)該有充分的證據(jù)證明。國(guó)家稅務(wù)總局最近關(guān)于企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法征求意見稿里，雖然對(duì)這類情況有所明確，但是仍然不是十分清晰，希望最終定稿時(shí)能夠明確下來。

綜上，在需要承擔(dān)按規(guī)定取得發(fā)票這一義務(wù)情況下，納稅人必須要承擔(dān)不符合規(guī)定的發(fā)票不得稅前扣除的責(zé)任。此時(shí)，發(fā)票是唯一有效的稅前扣除憑證。納稅人不需要承擔(dān)按規(guī)定取得發(fā)票這一義務(wù)，從而不需要承擔(dān)發(fā)票是唯一有效的稅前扣除憑證，不符合規(guī)定的發(fā)票不得稅前扣除的責(zé)任時(shí)，則可以用其他憑證來作為稅前扣除憑據(jù)。當(dāng)然，此時(shí)的稅前扣除的成本費(fèi)用同樣要真實(shí)、合理。（作者：何成實(shí)）