財會〔2017〕22號

      國務院有關部委、有關直屬機構，各省、自治區、直轄市、計劃單列市財政廳（局），新疆生產建設兵團財務局，財政部駐各省、自治區、直轄市、計劃單列市財政監察專員辦事處，有關中央管理企業：

      為了適應社會主義市場經濟發展需要，規范收入的會計處理，提高會計信息質量，根據《企業會計準則——基本準則》，我部對《企業會計準則第14號——收入》進行了修訂，現予印發。現就做好該準則實施工作通知如下：

      在境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報表的企業，自2018年1月1日起施行；其他境內上市企業，自2020年1月1日起施行；執行企業會計準則的非上市企業，自2021年1月1日起施行。同時，允許企業提前執行。

     延伸閱讀：

     新收入準則參照IFRS進行了較大的修訂，體現了我們的會計準則與國際會計準則的趨同，原收入準則包括銷售商品、提供勞務、讓渡資產使用權和建造合同準則，存在將各種收入確認簡化的缺陷、同時收入準則與建造合同準則界定邊界不明顯。但是現實生活中的實例比較復雜，新準則為收入和建造合同制定了五步法模型、對收入和建造合同進行了統一，同時也對收入確認原則進行了更詳細的說明。

    新準則設定了收入確認計量的五步法，分別如下：

【前提】第一步：識別與客戶訂立的合同；

【基礎】第二步：識別合同中的單項履約義務；

【關鍵】第三步：確定交易價格；

【核心】第四步：將交易價格分攤至各單項履約義務；

【判斷】第五步：履行各單項履約義務時確認收入。

    第一步、第二步和第五步主要與收入的確認有關，第三步和第四步主要與收入的計量有關。其中，第一步、第二步重在理解和職業判斷，這部分掌握了后續三個步驟就會相對容易很多，下文將重點講解前三個步驟。

    前提：識別與客戶訂立的合同

    修訂后收入的確認更注重控制權的轉移問題，原收入準則是以風險報酬的轉移確認收入，這兩者的差異主要在于視角的變化，風險報酬轉移源自于利潤表視角，關注的是利潤表中的收益是否實現;控制權轉移源自于資產負債表視角，關注的是資產(或服務)是否已轉移。風險報酬轉移是站在銷售企業的角度，控制權轉移是站在客戶的角度。

    舉個簡單的例子：甲企業簽訂一份出售產品的合同，交貨條件為起運點交貨，若運送中產品發生損壞或遺失，甲企業均免費提供替換品。

    在上面的例子中，1)按照原準則風險報酬轉移確認收入：在貨物交付時，企業不可以確認收入，直到客戶將貨物運至客戶所在地，且不發生運損替換時，風險報酬才轉移，企業才可以確認收入。2)按照現行準則控制權轉移確認收入：企業分兩步確認收入，第一個是將貨物交付給客戶的義務，交付即確認收入;第二個是在客戶發生運損時，免費提供替換品的義務，貨物運至客戶處不發生運損時，再確認這部分收入。若發生運損，替換品運至客戶處再行確認這部分收入。

    基礎：識別合同中單項履約義務

    合同開始日，識別合同中單項履約義務，并確定各單項履約義務在某一時段還是某一時點履行，分別確認收入。舉幾個常用的例子說明是否為可明確區分的單項履約合同：

1)為客戶提供整體建造合同：包括提供水泥、混凝土等原材料，客戶承諾的是建造的合同，并不是銷售這些原材料，不可區分，作為一項單項履約合同；

2)酒店服務：包括保潔、整理床鋪、使用酒店的洗漱用品等，這是個組合的服務，不可區分，作為一項單項履約合同；

3)軟件安裝以及后續的維護服務：兩者可區分，軟件安裝作為一個單項履約義務、后續維護服務作為另一個單項履約義務；

4)銷售電梯并進行安裝服務：電梯的安裝服務屬于“易于獲得的資源”，兩者可區分，銷售電梯服務作為一個單項履約義務，電梯的安裝服務作為另一個單項履約義務；

5)企業承諾為客戶設計一種新的醫用塑料制品并負責樣品：企業在生產和測試樣品的過程中需要對產品的設計進行不斷的修正，導致已生產的樣品均可能需要進行不同程度的返工。這個例子當中，企業提供的設計服務和生產樣品的服務是不斷交替反復進行的，二者高度關聯，不可明確區分的，因此作為一項單項履約義務。

    關鍵：確定交易價格

    企業應當按照分攤至各單項履約義務的交易價格計量收入。

1、考慮可變對價，企業應該按照期望值或可能發生金額確定可變對價的最佳估計數。

這里重點說一下可變對價與壞賬準備的對比。根據新CAS14第十六條規定，可變對價也是企業根據合同有權收取的對價，只不過金額不確定，影響的是企業根據合同有權收取的金額，即收入確認的金額;根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》準則，壞賬準備是一種資產減值損失，壞賬準備影響企業銷售產生的應收賬款可收回的金額，其不影響企業收入確認的金額。

2、存在重大融資成分的，在客戶取得控制權時，即以現金支付的應付金額確定交易價格。

3、客戶支付非現金對價的，企業應當按照非現金對價的公允價值確定交易價格。

    核心：將交易價格分攤至單獨的履約義務

    企業應當在合同開始日，按照各單項履約義務的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務。單獨售價無法直接觀察的，企業應該綜合考慮其他可獲得信息，例如采用市場調整法、成本加成法、余值法等方法合理估計單獨售價。

    判斷：履行每一項單項履約義務時確認收入

在一段時間內履行單項履約義務，通過計量履約進度，在一段時間內確認收入;在某一時點履行履約義務，在客戶獲得商品控制權時確認收入。

    一、合同變更的會計處理判斷   

  （一）問題的提出    

    新收入準則第八條明確規定合同變更是指對原合同的范圍、價格作出的變更，且經合同雙方批準同意。同時，新收入準則明確闡述了合同變更既可能改變了雙方的權利和義務，也可能形成了新的權利和義務。企業應當根據合同變更的具體情況進行會計處理判斷，尤其應遵循商業實質。新收入準則中合同變更的會計處理邏輯判斷如圖所示。

    從圖1可以看出，新收入準則在判斷合同變更時采取了分層次雙標準判斷。第一層次是合同變更部分是否能夠明確新增加產品且其價格與獨立銷售價相等，如滿足此條件則變更部分作為獨立的新合同處理。第二層次判斷前提排除第一層次情況，判斷依據更換為合同變更日已轉讓和未轉讓部分是否能夠明確區分。若已轉讓與未轉讓可以明確區分則原合同終止，將未轉讓部分與變更部分合并為新合同處理，否則將變更部分并入原合同，作為原合同的組成部分進行會計處理。筆者認為新收入準則在判斷合同變更的會計處理過程中，判斷基礎的更換不利于學習與實際操作，分層次雙標準的判斷方法是否合理值得進一步探討，同時筆者認為應當基于第一層次同一基礎進行合同變更的會計處理判斷更為合理。

    （二）解決思路

    解決上述問題，筆者認為應當從合同交易行為的商業實質進行判斷，且判斷基礎應當一致，合同變更下新增可明確區分商品的價款差額（折扣、優惠、折讓）應當在各單項履約義務之間按比例進行分攤（除非有證據表明該差額僅與某項或多項履約義務相關），而不應當將其作為合同變更的會計處理判斷依據。新收入準則中合同變更的會計處理邏輯判斷重建如圖2所示。

    由圖2可以看出，該邏輯判斷不再將合同變更劃分第一層次（增加的內容與價格明確且新增內容的價格與單獨售價相同）與第二層次（合同變更日未轉讓的商品與已轉讓的商品是否可以明確區分）進行雙重標準會計處理，而是建立合同變更判斷的同一基礎模型。在判斷合同變更時，無需考慮未轉讓商品與已轉讓商品是否可以明確區分。

    1.原合同+新合同：當合同變更所增加的內容與價格可明確區分且其增加價款與單獨售價相同時，新增部分作為新合同進行會計處理。此種情況與新收入準則第八條第（一）種情形完全一致，在此不再贅述。

    2.組合原合同：當合同變更所增加的內容與價格不能明確區分時，無論新增的價格是否等于單獨售價，均應當將新增內容并入原合同，作為原合同的組成部分進行會計處理。此種情況之所以這樣判斷，是因為合同變更內容無法從原合同中單獨區別出來，也就無法將其確認為單項履約義務，亦即只能將其作為原合同的組成部分進行會計處理。

    通過例2、例3可以看出，在同一基礎會計處理判斷模型下，企業無需考慮已轉讓部分與未轉讓部分是否可明確區分，只要合同變更的新增內容無法明確區別即可判定為新增內容構成原合同的組成部分，并進行會計處理。

    3.原合同+新合同（差額分攤調整）：當合同變更所增加的內容與價格可明確區分，但新增內容的價格與單獨售價不等時，差額應當視作整體交易的優惠、折扣、折價，同時調整原合同價格與新合同價格。此種情形主要由合同雙方基于長期合作、未來期望、關系維護等考慮而產生的新增內容價款不等于單獨售價。因此，從經濟實質來看，該種情況不應當因為合同變更部分價款不能反映獨立售價而對原合同進行拆分或組合，仍應視作兩份獨立的合同。

    二、某一時段內履約義務的履約進度計量

   （一）問題的提出    

    新收入準則明確規定當滿足三種情況之一（①客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益；②客戶能夠控制履約進程中的在建商品；③履約所產生的商品具有不可替代性且企業有權收取累計完成的履約部分款項）時，企業應當在該時段內按照履約進度確認收入。新收入準則同時規定企業在選擇履約進度時應當考慮商品的性質及特殊因素（非正常消耗的原材料、人工、制造費用；未使用物資；尚未安裝、使用的商品等），以進一步確定選擇投入法還是產出法進行履約進度的計量。在新收入準則下，履約進度的計量雖然特別考慮了特殊因素對履約進度的影響，但是依然未能從履約義務所需提供的經濟實質進行考慮。因此，筆者認為新收入準則中有關履約進度的計量仍有待商榷。

    在某一時段內履行的履約義務需考慮選擇產出法或投入法作為履約進度的計量模型。產出法是站在客戶角度考慮已向客戶轉移商品控制權的多少；投入法是站在企業角度考慮已經投入了多少人、財、物，以完成客戶所購商品。

   （二）解決思路 

    要解決上述問題，就必須考慮企業在履約過程中到底為客戶做了什么。筆者認為產品或服務僅僅是履約結果的外在形式，并不能代表企業在履約過程中到底干了什么，進程多少。新收入準則以履約結果的表象變化程度計量履約進度有待商榷，需進一步追溯至企業在履約過程中所創造的價值及其累積的過程。

    馬克思建立的勞動價值論所述，商品或服務只是實體表示，而在這些商品或服務形成過程中所耗費的勞動才是最為本質的東西，有效勞動的耗費是價值的唯一源泉。從勞倫價值論來分析，產品或服務形成的過程正是有效勞動力耗費或積累的過程。企業履約過程中所需的各類生產資料本身不創造價值，只有新增的有效勞動（處于正常的生產條件、平均的勞動熟練程度及強度的情況下搬運、加工、存儲、銷售等具體勞動）才創造價值。

    從這個思路來看，企業在合同履約過程中有效勞動的消耗才是履約進度衡量的科學出發點。也就是說某項履約義務截止某個時間點已經耗費多少勞動（剔除無效浪費、窩工等非正常消耗）占據該履約義務總體所需勞動的比例才是最為合理的履約進度確認依據。新收入準則中合履約進度計量模型重建如圖所示。

    三、結論  

    新收入準則對于合同變更作了詳細、明確的規定，在合同變更方面采用了分層次雙標準的會計處理邏輯判斷。雖然該政策規定邏輯清楚，但是新收入準則中合同變更的會計處理模型仍可進一步優化為同一基礎的會計處理判斷模型，無需考慮已轉讓與未轉讓部分是否可明確區別。另外，新收入準則下履約進度的計量雖然可選取產出法或投入法且考慮了履約進度的適當調整，但是依然未能從企業勞動價值或社會必要勞動角度進行經濟本質度量，以社會必要勞動時間來計量履約進度更為科學合理。

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