前段時間，財政部、稅務總局發布的《關于企業改制重組及事業單位改制有關印花稅政策的公告》(財政部 稅務總局公告2024年第14號，以下簡稱14號公告)，明確了支持企業改制重組及事業單位改制的相關印花稅政策，第一條就是有關營業賬簿的規定。

營業賬簿是單位記載生產經營活動的財務會計核算賬簿，分為記載資金的賬簿和其他賬簿。對營業賬簿征收印花稅，不僅能夠證明營業賬簿的合法性和有效性，而且能夠保證交易雙方的權益，有助于促進經濟活動的規范化。印花稅法實施以后，營業賬簿印花稅的征稅對象只保留了營業賬簿中記載資金的賬簿，其他營業賬簿不再征收印花稅。也就是說，營業賬簿印花稅的計稅依據為實收資本(股本)、資本公積的合計金額，法定稅率為萬分之二點五。

寧波港2024年8月24日發布的公告顯示，其全資子公司寧波北侖第三集裝箱碼頭有限公司實施存續分立。截至2024年8月23日，寧波北侖第三集裝箱碼頭有限公司和寧波越海碼頭經營有限公司的工商變更手續已完成，并取得了寧波市市場監督管理局頒發的《營業執照》，存續分立已經完成。這個案例就是典型的分立重組，寧波越海碼頭經營有限公司是重組過程中新成立的企業，新成立的企業必然會啟用新的營業賬簿。

對于上述企業重組中成立的新企業，以及事業單位改制過程中成立的新企業，14號公告第一條第(一)款明確，其新啟用營業賬簿記載的實收資本(股本)、資本公積合計金額，原已繳納印花稅的部分不再繳納印花稅，未繳納印花稅的部分和以后新增加的部分，按規定繳納印花稅。

舉例來說，假設2020年自然人甲和有限責任公司乙共同出資設立A公司，出資比例分別為51%和49%，A公司的實收資本為1億元，成立當年已繳納印花稅2.5萬元。隨著業務不斷拓展、規模不斷擴大，A公司需要將深加工業務單元分立出去，并對該業務單元的資產進行了評估，2024年10月分立新設B公司。B公司實收資本為3000萬元，資本公積為5000萬元，全部為股東為保證公司運營而按照出資比例新增的投資，自然人甲和乙公司對B公司的持股比例仍為51%和49%。分立后，A公司的實收資本為7000萬元。

那么，B公司屬于企業重組過程中成立的新企業，其營業賬簿印花稅的計稅依據中，實收資本3000萬元已經繳納過印花稅，因此只需要就未繳納過印花稅的部分5000萬元繳納營業賬簿印花稅，稅率為萬分之二點五，應繳納印花稅50000000×0.25‰=12500(元)。假設兩年后B公司引入其他股東，增加注冊資本2000萬元，協議約定新股東實際出資6000萬元，其中2000萬元計入實收資本，4000萬元計入資本公積。那么，B公司因引入新的股東，實收資本和資本公積新增6000萬元，需要再繳納印花稅60000000×0.25‰=15000(元)。

企業在改制重組過程中，特別是破產重整過程中，可能涉及債權轉股權的業務。

例如，M公司在2024年10月發布公告，該公司所屬N公司的債務人L公司2022年進入重整程序，2024年10月完成，N公司申報并被管理人確認債權66885536.69元。根據重整計劃，L公司重整采用“現金+債轉股+引入重整投資人”模式，其中現金償還532927.68元，其余債權按照21.48%的清償比率轉股，預計金額為14231060.41元。也就是說，N公司獲得L公司14231060.41元的股東份額。

針對債轉股業務，14號公告第一條第(二)款明確，企業債權轉股權新增加的實收資本(股本)、資本公積合計金額，應當按規定繳納印花稅。對經國務院批準實施的重組項目中發生的債權轉股權，債務人因債務轉為資本而增加的實收資本(股本)、資本公積合計金額，免征印花稅。

上例中，L公司因債轉股而增加實收資本(股本)14231060.41元，應按照14號公告等規定繳納營業賬簿印花稅，適用稅率為萬分之二點五。也就是說，L公司應繳納印花稅14231060.41×0.25‰=3557.77(元)。

除上述印花稅事項外，上市公司的債轉股業務，可能會出現債轉股的股票價格高于市場交易價格的情況。這種情況下，債務人會出現債務重組收益。根據企業所得稅法的相關規定，此次重組收益應確認為企業所得稅收入，納稅人應準確核算重組收益，并按照規定申報企業所得稅。

在企業改制重組、事業單位改制過程中，一般需要對資產進行評估。資產評估時，可能會出現相關主體持有土地使用權、房屋、商標權、股權等資產評估增值的情況。根據會計準則的相關規定，評估增值部分一般應計入實收資本(股本)和資本公積當中。

對此，14號公告第一條第(三)款明確，企業改制重組以及事業單位改制過程中，經評估增加的實收資本(股本)、資本公積合計金額，應當按規定繳納印花稅。

例如，P公司在2024年10月以同一控制下合并方式取得了T公司45.71%的股權。P公司和T公司雙方在合并日完成了土地評估，P公司根據評估報告調整股權對價，增加資本公積702.42萬元。也就是說，P公司因T公司土地評估增值，增加了長期股權投資702.42萬元，同時增加了資本公積702.42萬元。因資本公積增加，P公司需要繳納營業賬簿印花稅7024200×0.25‰=1756.05(元)。

提醒，并不是所有的評估增值都需要繳納營業賬簿印花稅。只有增加值計入實收資本(股本)和資本公積的部分，才會繳納營業賬簿印花稅。例如，以公允價值計量的投資性房地產，在資產負債表日一般會有評估。按照會計準則規定，評估增資應計入公允價值變動損益的貸方，這種變動是不需要繳納營業賬簿印花稅的。

企業在改制重組過程中，還可能存在其他會計科目記載的資金轉為實收資本(股本)、資本公積的情況。例如，權益法核算的長期股權投資、權益結算的股份支付、股東對企業的捐贈、轉增資本等業務，均可能產生實收資本(股本)和資本公積的增加。

對此，14號公告第一條第(四)款明確，企業其他會計科目記載的資金轉為實收資本(股本)或者資本公積的，應當按規定繳納印花稅。舉例來說，H公司投資G公司，持股比例30%，H公司使用權益法核算對G公司的長期股權投資。2023年G公司當年發生以權益結算的股份支付業務，增加資本公積——其他資本公積100萬元，H公司按照長期股權投資權益法核算的規定，2023年年底增加長期股權投資賬面價值30萬元，同時增加資本公積——其他資本公積30萬元，此時H公司因上述資本公積金額增加需要繳納營業賬簿印花稅，應納稅額為300000×0.25‰=75(元)。

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