為了健全和完善政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度，確保政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度在行政事業(yè)單位有效實(shí)施，根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（財(cái)政部令第78號(hào)），財(cái)政部會(huì)計(jì)司起草了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第3號(hào)（征求意見(jiàn)稿）》，內(nèi)容如下：

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第3號(hào)（征求意見(jiàn)稿）

一、關(guān)于接受捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

（一）行政事業(yè)單位（以下簡(jiǎn)稱單位）按規(guī)定接受捐贈(zèng)，應(yīng)當(dāng)區(qū)分以下情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

1.單位取得捐贈(zèng)的貨幣資金按規(guī)定應(yīng)當(dāng)上繳財(cái)政的，應(yīng)當(dāng)按照《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱《政府會(huì)計(jì)制度》）中“應(yīng)繳財(cái)政款”科目相關(guān)規(guī)定處理。

2.單位接受捐贈(zèng)人委托轉(zhuǎn)贈(zèng)的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照《政府會(huì)計(jì)制度》中受托代理業(yè)務(wù)相關(guān)規(guī)定處理。

3.除上述兩種情況外，單位接受捐贈(zèng)取得的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照《政府會(huì)計(jì)制度》中“捐贈(zèng)收入（其他預(yù)算收入）”科目相關(guān)規(guī)定處理。

（二）單位接受捐贈(zèng)的存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的初始入賬成本，應(yīng)當(dāng)分別根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》第十一條、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)》第十二條、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》第十三條的規(guī)定確定。

上述準(zhǔn)則條款中所稱“憑據(jù)”，包括發(fā)票、報(bào)關(guān)單、有關(guān)協(xié)議等。如果憑據(jù)上注明的金額與受贈(zèng)資產(chǎn)同類或類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格相差較大，則應(yīng)當(dāng)以同類或類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格確定成本。

上述準(zhǔn)則條款中所稱“同類或類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格”，一般指取得資產(chǎn)當(dāng)日捐贈(zèng)方自產(chǎn)物資的出廠價(jià)、捐贈(zèng)方所銷(xiāo)售物資的銷(xiāo)售價(jià)、政府指導(dǎo)價(jià)、知名大型電商平臺(tái)同類或類似商品價(jià)格等。

（三）單位作為主管部門(mén)或上級(jí)單位向其附屬單位分配受贈(zèng)資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)區(qū)分以下情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

1.分配的捐贈(zèng)資產(chǎn)為貨幣資金的，應(yīng)當(dāng)按照《政府會(huì)計(jì)制度》中“對(duì)附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用（支出）”科目相關(guān)規(guī)定處理。

2.分配的捐贈(zèng)資產(chǎn)為非現(xiàn)金資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照《政府會(huì)計(jì)制度》中“無(wú)償調(diào)撥凈資產(chǎn)”科目相關(guān)規(guī)定處理。

（四）單位使用、處置捐贈(zèng)資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照《政府會(huì)計(jì)制度》相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。處置捐贈(zèng)資產(chǎn)取得的凈收入，按規(guī)定上繳財(cái)政的，應(yīng)當(dāng)記入“應(yīng)繳財(cái)政款”科目；按規(guī)定納入本單位預(yù)算管理的，記入“其他（預(yù)算）收入”科目。

二、關(guān)于政府對(duì)外投資業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

（一）《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——投資》（以下簡(jiǎn)稱2號(hào)準(zhǔn)則）所稱“股權(quán)投資”，是指政府會(huì)計(jì)主體持有的各類股權(quán)投資資產(chǎn)，包括國(guó)際金融組織股權(quán)投資、投資基金股權(quán)投資、國(guó)有企業(yè)股權(quán)投資等。政府財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)按照《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》對(duì)本級(jí)政府持有的各類股權(quán)投資資產(chǎn)進(jìn)行核算。

（二）根據(jù)國(guó)務(wù)院和地方人民政府授權(quán)、代表本級(jí)人民政府對(duì)國(guó)家出資企業(yè)履行出資人職責(zé)的單位，對(duì)國(guó)家出資企業(yè)不存在股權(quán)投資關(guān)系，不適用2號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定，無(wú)需進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

本解釋施行前有關(guān)單位將國(guó)家出資企業(yè)計(jì)入本單位長(zhǎng)期股權(quán)投資的，應(yīng)當(dāng)自本解釋施行之日，將原“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目余額中的相關(guān)賬面余額轉(zhuǎn)出，借記“累計(jì)盈余”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，并將相應(yīng)的“權(quán)益法調(diào)整”科目余額（如有）轉(zhuǎn)入“累計(jì)盈余”科目。

（三）單位按規(guī)定出資成立非營(yíng)利法人單位，如事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)等，不適用2號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定，出資時(shí)應(yīng)當(dāng)按照出資金額，借記“其他費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時(shí)，在預(yù)算會(huì)計(jì)中借記“其他支出”科目，貸記“資金結(jié)存”科目。

本解釋施行前單位出資成立非營(yíng)利法人單位并將出資金額計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資的，應(yīng)當(dāng)自本解釋施行之日，將原“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目余額中對(duì)非營(yíng)利法人單位的出資金額轉(zhuǎn)出，借記“累計(jì)盈余”科目（以前年度出資）或“其他費(fèi)用”科目（本年度出資），貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目。

三、關(guān)于政府債券的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——負(fù)債》（以下簡(jiǎn)稱8號(hào)準(zhǔn)則）第七條規(guī)定，政府發(fā)行的政府債券屬于政府舉借的債務(wù)。有關(guān)政府債券的會(huì)計(jì)處理規(guī)定如下：

（一）財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的處理。

政府財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)按照8號(hào)準(zhǔn)則和《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》相關(guān)規(guī)定對(duì)政府債券進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（二）使用政府債券資金的單位的會(huì)計(jì)處理。

1.單位實(shí)際從同級(jí)財(cái)政取得政府債券資金的，應(yīng)當(dāng)借記“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”等科目，貸記“財(cái)政撥款收入”科目；同時(shí)在預(yù)算會(huì)計(jì)中借記“資金結(jié)存”科目，貸記“財(cái)政撥款預(yù)算收入”科目。

按照預(yù)算管理要求需對(duì)政府債券資金單獨(dú)反映的，應(yīng)當(dāng)在“財(cái)政撥款（預(yù)算）收入”科目下設(shè)置明細(xì)科目。如，取得地方政府債券資金的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)地方政府債券類別設(shè)置“地方政府一般債券資金收入”、“地方政府專項(xiàng)債券資金收入”等明細(xì)科目。

2.同級(jí)財(cái)政以地方政府債券置換單位原有負(fù)債的，單位應(yīng)當(dāng)借記“長(zhǎng)期借款”、“應(yīng)付利息”等科目，貸記“累計(jì)盈余”科目。預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理。

3.單位需要向同級(jí)財(cái)政上繳專項(xiàng)債券對(duì)應(yīng)項(xiàng)目專項(xiàng)收入的，取得專項(xiàng)收入時(shí)，應(yīng)當(dāng)借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)繳財(cái)政款”科目；實(shí)際上繳時(shí)，借記“應(yīng)繳財(cái)政款”科目，貸記“銀行存款”等科目。預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理。

4.單位應(yīng)當(dāng)按照政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度規(guī)定，對(duì)使用政府債券資金所形成的資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。單位應(yīng)當(dāng)對(duì)從同級(jí)財(cái)政部門(mén)取得的地方政府債券資金，以及上繳的專項(xiàng)債券對(duì)應(yīng)項(xiàng)目專項(xiàng)收入進(jìn)行輔助核算或備查簿登記。

四、關(guān)于報(bào)告日后調(diào)整事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理

（一）單位應(yīng)當(dāng)按規(guī)定的結(jié)賬日進(jìn)行結(jié)賬，不得提前或者延遲。年度結(jié)賬日為公歷年度每年的12月31日,即《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——會(huì)計(jì)調(diào)整》（以下簡(jiǎn)稱7號(hào)準(zhǔn)則）所稱的年度報(bào)告日。年度終了結(jié)賬時(shí)，所有總賬賬戶都應(yīng)當(dāng)結(jié)出全年發(fā)生額和年末余額，并將各賬戶的余額結(jié)轉(zhuǎn)到下一會(huì)計(jì)年度。單位不得對(duì)已記賬憑證進(jìn)行刪除、插入或修改。

根據(jù)7號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定，報(bào)告日后調(diào)整事項(xiàng)是指自報(bào)告日至報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的、單位獲得新的或者進(jìn)一步的證據(jù)有助于對(duì)報(bào)告日存在狀況的有關(guān)金額作出重新估計(jì)的事項(xiàng)，包括已證實(shí)資產(chǎn)發(fā)生了減損、已確定獲得或者支付的賠償、財(cái)務(wù)舞弊或者差錯(cuò)等。對(duì)于報(bào)告日后調(diào)整事項(xiàng)，單位應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

1.在發(fā)生調(diào)整事項(xiàng)的期間進(jìn)行賬務(wù)處理：

（1）涉及盈余調(diào)整的事項(xiàng)，通過(guò)“以前年度盈余調(diào)整”科目核算。調(diào)整增加以前年度收入或調(diào)整減少以前年度費(fèi)用的事項(xiàng)，記入“以前年度盈余調(diào)整”科目的貸方；反之，記入“以前年度盈余調(diào)整”科目的借方。

（2）涉及預(yù)算收支調(diào)整的事項(xiàng)，通過(guò)“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”、“財(cái)政撥款結(jié)余”、“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”、“非財(cái)政撥款結(jié)余”等科目下“年初余額調(diào)整”明細(xì)科目核算。調(diào)整增加以前年度預(yù)算收入或調(diào)整減少以前年度預(yù)算支出的事項(xiàng)，記入“年初余額調(diào)整”科目的貸方；反之，記入“年初余額調(diào)整”科目的借方。

（3）不涉及盈余調(diào)整或預(yù)算收支調(diào)整的事項(xiàng)，調(diào)整相關(guān)科目。

2.調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表和附注相關(guān)項(xiàng)目的金額：

（1）報(bào)告日編制的會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期末數(shù)或（和）本年發(fā)生數(shù)。

（2）當(dāng)期編制的會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)或（和）上年數(shù)。

（3）經(jīng)過(guò)上述調(diào)整后，如果涉及報(bào)表附注內(nèi)容的，還應(yīng)作出相應(yīng)調(diào)整或說(shuō)明。

（二）單位在報(bào)告日至報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)7號(hào)準(zhǔn)則第十七條所指的“財(cái)務(wù)舞弊或者差錯(cuò)”，屬于報(bào)告期間的會(huì)計(jì)差錯(cuò)或報(bào)告期以前期間的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的，應(yīng)當(dāng)按照上述（一）中的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（三）單位在報(bào)告日至報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)7號(hào)準(zhǔn)則第十七條所稱“財(cái)務(wù)舞弊或者差錯(cuò)”，屬于報(bào)告期以前期間的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)當(dāng)視同報(bào)告期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，比照7號(hào)準(zhǔn)則第十四條（二）的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，具體要求如下：

1.按照上述（一）中的規(guī)定在發(fā)現(xiàn)差錯(cuò)的期間進(jìn)行賬務(wù)處理。

2.調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表和附注相關(guān)項(xiàng)目的金額：

（1）影響收入、費(fèi)用或者預(yù)算收支的，應(yīng)當(dāng)將會(huì)計(jì)差錯(cuò)對(duì)收入、費(fèi)用或者預(yù)算收支的影響或者累積影響調(diào)整報(bào)告期期初、期末會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)凈資產(chǎn)項(xiàng)目或者預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余項(xiàng)目，并調(diào)整其他相關(guān)項(xiàng)目的期初、期末數(shù)或（和）本年發(fā)生數(shù)；不影響收入、費(fèi)用或者預(yù)算收支的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整報(bào)告期相關(guān)項(xiàng)目的期初、期末數(shù)。

（2）調(diào)整發(fā)現(xiàn)差錯(cuò)當(dāng)期編制的會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)或（和）上年數(shù)。

（3）經(jīng)過(guò)上述調(diào)整后，如果涉及報(bào)表附注內(nèi)容的，還應(yīng)作出相應(yīng)調(diào)整或說(shuō)明。

五、關(guān)于生效日期

本解釋自公布之日起施行。

財(cái)政部會(huì)計(jì)司

2020年7月10日

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