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注會《會計》備考指導：第10章 所有者權益
第10章 所有者權益（0～3分）
本章會以客觀題形式出現(xiàn)，但近兩年沒有出題。重點有：
1．權益工具與金融負債的區(qū)分；
2．實收資本的核算；
3．資本公積的核算；
4．留存收益的核算。
| 第一節(jié) 所有者權益核算的基本要求 | ||||||||||||||||||||||||
| 所有者權益——是企業(yè)資產扣除負債后由所有者享有的剩余權益，包括股本（或實收資本）、資本公積（含股本溢價或資本溢價、其他資本公積）、盈余公積和未分配利潤。商業(yè)銀行、保險公司等金融機構在稅后利潤中提取的一般風險準備，也構成其所有者權益。 | ||||||||||||||||||||||||
| 權益工具和金融負債的區(qū)分： | ||||||||||||||||||||||||
| 一、金融負債和權益工具的定義 金融負債是指企業(yè)的下列負債： （1）向其他單位交付現(xiàn)金或其他金融資產的合同義務； （2）在潛在不利條件下，與其他單位交換金融資產或金融負債的合同義務； （3）將來須用或可用企業(yè)自身權益工具進行結算的非衍生工具的合同義務，企業(yè)根據(jù)該合同將交付非固定數(shù)量的自身權益工具； （4）將來須用或可用企業(yè)自身權益工具進行結算的衍生工具的合同義務，但企業(yè)以固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產換取固定數(shù)量的自身權益工具的衍生工具合同義務除外。其中，企業(yè)自身權益工具不包括本身就是在將來收取或支付企業(yè)自身權益工具的合同。 權益工具，是指能證明擁有某個企業(yè)在扣除所有負債后的資產中的剩余權益的合同。例如，企業(yè)發(fā)行的普通股，企業(yè)發(fā)行的、使持有者有權以固定價格購入固定數(shù)量該企業(yè)普通股的認股權證等。 | ||||||||||||||||||||||||
| 二、發(fā)行金融工具成為權益工具的特征 企業(yè)發(fā)行金融工具通常情況下，企業(yè)比較容易分辨所發(fā)行金融工具是權益工具還是金融負債，例如企業(yè)發(fā)行股票，發(fā)行債券等。但也會遇到比較復雜的情況。例如，企業(yè)發(fā)行的、須用自身權益工具進行結算的金融工具，可能因為結算方式不同，導致所確認結果不同。
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| 企業(yè)在進行權益工具和金融負債區(qū)分時，還應注意： （1）某項合同是一項權益工具并不僅僅是因為它可能導致企業(yè)獲得或交付企業(yè)自身的權益工具。企業(yè)可能擁有獲取或交付一定數(shù)量的自身股份或其他變動的權益工具的合同權利或合同義務，其中可獲取或需交付的自身股份或其他變動的權益工具的數(shù)量是通過使這些股份或其他權益工具的公允價值恰好等于合同權利或合同義務的金額來確定的。該合同權利或合同義務的金額可以是固定的，也可以完全或部分地基于除企業(yè)本身權益工具的市場價格以外的變量的變化（例如利率、某種商品的價格或某項金融工具的價格）而變化。 （2）在一個合同中，如企業(yè)通過交付（或獲取）固定數(shù)額的自身權益工具以獲取固定數(shù)額的現(xiàn)金或其他金融資產，則該合同是一項權益工具。 （3）一項合同使企業(yè)承擔以現(xiàn)金或其他金融資產回購自身權益工具的義務時，該合同形成企業(yè)的一項金融負債，其金額等于贖回所需支付的金額的現(xiàn)值（例如遠期回購價格的現(xiàn)值、期權的執(zhí)行價格的現(xiàn)值以及其他可贖回金額的現(xiàn)值等）。 （4）企業(yè)發(fā)行的優(yōu)先股或具有類似特征的金融工具，應分別不同情況，注重其實質進行分類。對于發(fā)行時附帶各種不同權利的優(yōu)先股，企業(yè)應評估這些權利，以確定它是否呈現(xiàn)金融負債的基本特征。 | ||||||||||||||||||||||||
| 看漲期權與看跌期權的區(qū)別： | ||||||||||||||||||||||||
| 看漲期權 | 看跌期權 | |||||||||||||||||||||||
| 定義 | 看漲期權——指期權買入方按照一定的價格，在規(guī)定的期限內享有向期權賣方購入某種商品或期貨合約的權利，但不負擔必須買進的義務。 看漲期權又稱“多頭期權”、“延買權”、“買權”。 例如投資者如果看好黃金價格上升時購入看漲期權，而賣出者預期價格會下跌。 | 看跌期權——指期權買方按照一定的價格，在規(guī)定的期限內享有向期權賣方出售商品或期貨的權利，但不負擔必須賣出的義務。 看跌期權又稱“空頭期權”、“賣權”和“延賣權”。 在看跌期權買賣中，買入看跌期權的投資者是看好價格將會下降，所以買入看跌期權；而賣出看跌期權方則預計價格會上升或不會下跌。 | ||||||||||||||||||||||
| 期權將以 現(xiàn)金凈額結算 用錢結算 | 在潛在不利條件下交換金融資產，不屬于權益工具，而屬于金融負債。 “衍生工具”屬于共同類科目，如果余額在借方就表示資產，期末余額在貸方就表示負債。因此衍生工具不屬于權益工具，應該按公允價值進行計量。 （1）發(fā)行看漲期權： 借：銀行存款 貸：衍生工具——看漲期權 （2）期權公允價值上漲： 借：衍生工具——看漲期權 貸：公允價值變動損益 （3）行使看漲期權： 借：衍生工具——看漲期權 （實付現(xiàn)凈額） 貸：銀行存款 | （1）購入看跌期權： 借：衍生工具——看跌期權 貸：銀行存款 （2）公允價值下跌： 借：公允價值變動損益 貸：衍生工具——看跌期權 （3）確認期權合同的結算： 借：銀行存款 貸：衍生工具——看跌期權 | ||||||||||||||||||||||
| 以普通股凈額結算 按差價結算 | 發(fā)行的金融工具如為衍生工具，如果企業(yè)通過交付非固定數(shù)量的自身權益工具，換取固定數(shù)額的現(xiàn)金或其他金融資產進行結算，那么該工具也應確認為金融負債。 （1）發(fā)行看漲期權： 借：銀行存款 貸：衍生工具——看漲期權 （2）期權公允價值上漲： 借：衍生工具——看漲期權 貸：公允價值變動損益 （3）行使看漲期權： 借：衍生工具——看漲期權 （余額） 貸：股本 （余額/市價）×面值 *資本公積——股本溢價 | （1）購入看跌期權： 借：衍生工具——看跌期權 貸：銀行存款 （2）公允價值下跌： 借：公允價值變動損益 貸：衍生工具——看跌期權 （3）確認期權合同的結算： 借：股本 （余額/市價×面值） *資本公積——股本溢價 貸：衍生工具——看跌期權 | ||||||||||||||||||||||
| 以現(xiàn)金換普通股方式結算 （只記有現(xiàn)金收付的賬） | 屬于衍生工具，且將來要以固定數(shù)量的股票進行結算，因此屬于權益工具。 （1）發(fā)行看漲期權； 借：銀行存款 （固定金額） 貸：資本公積——股本溢價 （2）公允價值變動，不需進行賬務處理。因為沒有發(fā)生現(xiàn)金收付。 （3）行權： 借：銀行存款 （實收額） 貸：股本 （面值） *資本公積——股本溢價 | （1）獲得期權： 借：資本公積——股本溢價 貸：銀行存款 （2）公允價值變動，不需進行賬務處理。因為沒有現(xiàn)金收付。 （3）行權： 借：銀行存款 （固定價×股數(shù)） 貸：股本 *資本公積——股本溢價 | ||||||||||||||||||||||
| 二、混合工具的分拆 企業(yè)發(fā)行的某些非衍生金融工具，即混合工具，既含有負債成份，又含有權益成份，如可轉換公司債券等。對此，企業(yè)應當在初始確認時將負債和權益成份進行分拆，分別進行處理。 分拆時： 1.先確定負債成份的公允價值 2.整體發(fā)行價格－負債成份公允價＝權益成份的公允價，計入“資本公積——其他資本公積” 3.【新】負債成份的公允價值是合同規(guī)定的未來現(xiàn)金流量按一定利率折現(xiàn)的現(xiàn)值。其中利率根據(jù)市場上具有可比信用等級并在相同條件下提供幾乎相同現(xiàn)金流量、但不具有轉換權的工具的適用利率確定。 | ||||||||||||||||||||||||
| 第二節(jié) 實收資本 企業(yè)發(fā)行權益工具所收到的對價扣除交易費用后，應當確認為股本（或實收資本）、資本公積（股本溢價或資本溢價）等。 | ||||||||||||||||||||||||
| 有限公司設置“實收資本”，反映份額。 股份有限公司設置“股本”，反映面值。 | 有限公司： 借：銀行存款 貸：實收資本 （份額） | 股份有限公司： 借：銀行存款 貸：股本 （面值） *資本公積——股本溢價 | ||||||||||||||||||||||
| 一、實收資本增加 | ||||||||||||||||||||||||
| 1.資本公積轉為實收資本或者股本 借：資本公積——資本溢價（股本溢價） 貸：實收資本//股本 | 2.將盈余公積轉為實收資本 借：盈余公積 貸：實收資本//股本 | 3.所有者（包括原企業(yè)所有者和新投資者）投入。 借：銀行存款//固定資產//無形資產//長期股權投資 貸：實收資本//股本 | ||||||||||||||||||||||
| 4.股份有限公司發(fā)放股票股利 股東大會批準的利潤分配方案中分配的股票股利，應在辦理增資手續(xù)后： 借：利潤分配——轉作股本的股利 貸：股本 | 5.除此之外，可以導致實收資本的增加的還有： （1）可轉換公司債券持有人行使轉換權利 （2）企業(yè)將重組債務轉為資本 （3）以權益結算股份支付的行權 | |||||||||||||||||||||||
| 二、實收資本減少 | ||||||||||||||||||||||||
| （一）有限責任公司和一般企業(yè)按法定程序報經(jīng)批準減少注冊資本的：借：實收資本 貸：庫存現(xiàn)金//銀行存款 | ||||||||||||||||||||||||
| （二）股份有限公司回購本公司股份的： | ||||||||||||||||||||||||
| 企業(yè)回購自身權益工具支付的對價和交易費用，應當減少所有者權益。 股份有限公司按法定程序報經(jīng)批準采用收購本公司股票方式減資的，按注銷股票面值總額減少股本，購回股票支付的價款（含交易費用）與股票面值的差額調整所有者權益，超過面值總額的部分，應依次沖減資本公積（股本溢價）、盈余公積和未分配利潤；低于面值總額的，低于面值總額的部分應增加資本公積（股本溢價）。 ①企業(yè)（公司）發(fā)行、回購、出售或注銷自身權益工具，均不應當確認任何利得或損失。 ②公司回購的股份在注銷或者轉讓之前，作為庫存股管理，回購股份的全部支出轉作庫存股成本（“庫存股”科目）。 ③庫存股轉讓時，轉讓收入高于庫存股成本的部分，增加資本公積（股本溢價）；低于庫存股成本的部分，依次沖減資本公積（股本溢價）、盈余公積、未分配利潤。 ④公司回購其普通股形成的庫存股不得參與公司利潤分配，股份有限公司應當將其作為在資產負債表中所有者權益的備抵項目列示。 | 1.回購時： 借：庫存股 （回購額） 貸：銀行存款 2.注銷庫存股時： 借：股本 （面值） *資本公積——股本溢價 *盈余公積 *利潤分配——未分配利潤 貸：庫存股 （回購價） *資本公積——股本溢價 回購價大時，差額依次沖減：資本公積—股本溢價 盈余公積 利潤分配—未分配利潤 回購價小時，差額沖減：資本公積—股本溢價 | |||||||||||||||||||||||
實收資本減少的會計處理： 實收資本減少的原因： 一是資本過剩， 二是企業(yè)發(fā)生重大虧損而需要減少實收資本。 借：實收資本 貸：銀行存款、庫存現(xiàn)金等 股份有限公司： 借：庫存股 貸：銀行存款 借：股本 資本公積－股本溢價 盈余公積 利潤分配－未分配利潤 貸：庫存股 如果回購價格低于回購股份所對應的股本，則 借：股本 貸：庫存股 資本公積－股本溢價 |
實收資本減少的原因：一是資本過剩，二是企業(yè)發(fā)生重大虧損而需要減少實收資本。
借：實收資本
貸：銀行存款、庫存現(xiàn)金等
股份有限公司：
借：庫存股
貸：銀行存款
借：股本
資本公積－股本溢價
盈余公積
利潤分配－未分配利潤
貸：庫存股
如果回購價格低于回購股份所對應的股本，則
借：股本
貸：庫存股
資本公積－股本溢價
| 第三節(jié) 資本公積 | ||||||
| 資本公積，包括： 資本溢價（或股本溢價） 直接計入所有者權益的利得和損失等 | 資本公積明細科目有： 資本公積——資本溢價//股本溢價 （處置時，不轉入當期損益，可直接轉增資本） ——其他資本公積 （處置時，轉入當期損益） | |||||
| 一、資本公積——資本溢價或股本溢價 （處置時，不轉入當期損益，可直接轉增資本） | ||||||
| （一）收到投資者出資額超出其在注冊資本或股本中所占份額的部分 | ||||||
1. 資本公積——資本溢價
貸：實收資本 （份額） *資本公積——資本溢價 | 2. 資本公積——股本溢價 借：銀行存款 貸：股本 （面值） *資本公積——股本溢價 委托證券商代理發(fā)行股票而支付的手續(xù)費、傭金等，應從溢價發(fā)行收入中扣除，企業(yè)應按扣除手續(xù)費、傭金后的數(shù)額記入“資本公積――股本溢價”科目。 | |||||
| （二）與發(fā)行權益性證券直接相關的手續(xù)費、傭金等交易費用： | （三）同一控制下控股合并形成的長期股權投資： | |||||
| 借：資本公積—股本溢價 貸：銀行存款 | 借：長期股權投資 應收股利 *資本公積—資本溢價或股本溢價 *盈余公積 *利潤分配——未分配利潤 貸：有關資產或負債科目 *資本公積—資本溢價//股本溢價 | |||||
| 二、資本公積——其他資本公積 （處置時，資本公積——其他資本公積 轉入當期損益） 其他資本公積，主要包括直接計入所有者權益的利得和損失。 | ||||||
| （一）可供出售金融資產公允價值的變動 借：可供出售金融資產――公允價值變動 貸：資本公積——其他資本公積 處置時： 借：資本公積——其他資本公積 貸：投資收益 | （二）采用權益法核算的長期股權投資被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動： 借：長期股權投資——其他權益變動 貸：資本公積——其他資本公積 處置時： 借：資本公積——其他資本公積 貸：投資收益 | |||||
| （三）存貨或自用房地產轉換為投資性房地產 企業(yè)將作為存貨的房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產，應當按該項房地產在轉換日的公允價值， 借：投資性房地產——成本 （公允價） 存貨跌價準備 // 固定資產減值準備 *公允價值變動損益 貸：開發(fā)產品 // 固定資產 *資本公積——其他資本公積 非投資性房地產轉化為公允價值模式下投資性房地產。 不利差額 借記“公允價值變動損益”； 有利差額 貸記“資本公積――其他資本公積”。 處置時： 借：資本公積——其他資本公積 貸：其他業(yè)務成本 （五）可供出售外幣非貨幣項目的匯兌差額1.按公允價當日的即期匯率折算為記賬本位幣 2.與原記賬本位幣金額進行比較，其差額計入資本公積 （1）匯兌損失： 借：資產公積——其他資本公積 貸：可供出售金融資產 （2）匯兌收益，相反。 （3）處置時： 借：資本公積——其他資本公積 貸：投資收益 | （四）金融資產的重分類 將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產，并以公允價值進行后續(xù)計量，重分類日，該投資的賬面價值與其公允價值之間的差額計入“資本公積——其他資本公積”科目，在該可供出售金融資產發(fā)生減值或終止確認時轉出，計入當期損益。 （1）重分類時：借：可供出售金融資產——成本 （面值） ——公允價值變動 貸：持有至到期投資——成本 ——利息調整 *資本公積——其他資本公積 （2）發(fā)生減值時： 借：資產減值損失 貸：資本公積—其他資本公積 （累計損失） 可供出售金融資產—公允價值變動 （3）有固定到期日的，期末按實際利率法攤銷，無固定到期日，處置時： 借：資本公積—其他資本公積 貸：投資收益 | |||||
| （六）以權益結算的股份支付換取職工或其他方提供服務的： 借：管理費用 貸：資本公積—其他資本公積 在行權日： 借：資本公積—其他資本公積 （實際行權數(shù)量） 貸：實收資本//股本（實收額//股本） *資本公積—資本溢價//股本溢價 | ||||||
| 第四節(jié) 留存收益 （盈余公積、利潤分配——未分配利潤） | |||||
| 一、盈余公積 盈余公積——企業(yè)按照規(guī)定從凈利潤中提取的各種積累資金。公司制企業(yè)的盈余公積分為：法定盈余公積、任意盈余公積。 | |||||
| （一）盈余公積的有關規(guī)定 | |||||
| 企業(yè)當年實現(xiàn)的凈利潤，分配順序： 1.提取法定公積金，按照稅后利潤的10%的比例提取，在計算提取法定盈余公積的基數(shù)時，不應包括企業(yè)年初未分配利潤。公司法定公積金累計額為公司注冊資本的50%以上時，可以不再提取法定公積金。 2.提取任意公積金 3.向投資者分配利潤或股利 | 盈余公積的用途： 1.彌補虧損。 彌補虧損的渠道主要有三條： （1）用以后年度稅前利潤彌補。彌補的期間為：5年。 （2）用以后年度稅后利潤彌補。（5年以后用稅后） （3）以盈余公積彌補虧損。 2.轉增資本。盈余公積，無論是用于彌補虧損，還是用于轉增資本，并不引起企業(yè)所有者權益總額的變動。 3.擴大企業(yè)生產經(jīng)營 | ||||
| （二）盈余公積的確認和計量 | |||||
| （1）提取盈余公積時： 借：利潤分配——提取法定盈余公積 ——提取任意盈余公積 貸：盈余公積——法定盈余公積 ——任意盈余公積 | （2）用盈余公積彌補虧損時： 借：盈余公積 貸：利潤分配——盈余公積補虧 | （3）用盈余公積轉增資本時： 借：盈余公積 貸：實收資本//股本 | |||
| 二、未分配利潤 未分配利潤——是企業(yè)留待以后年度進行分配的結存利潤。 | |||||
| 利潤分配的明細科目： 利潤分配——提取法定盈余公積 ——提取任意盈余公積 ——應付現(xiàn)金股利或利潤 ——轉作股本的股利 ——盈余公積補虧 ——未分配利潤 | 不會引起所有者權益總額發(fā)生增減變動： A.以盈余公積彌補虧損 B.提取法定盈余公積 C.發(fā)放股票股利 均屬于所有者權益內部的增減變動 | 完整的利潤分配處理： 1）年度終了，結轉本年凈利： 借：本年利潤 貸：利潤分配—未分配利潤 2）提取法定盈余公積、任意盈余公積： 借：利潤分配—提取法定盈余公積 —提取任意盈余公積 貸：盈余公積——法定盈余公積 ——任意盈余公積 3）結轉“利潤分配”的明細科目： 借：利潤分配——未分配利潤 貸：利潤分配—提取法定盈余公積 —提取任意盈余公積 4）批準發(fā)放現(xiàn)金股利： 借：利潤分配——應付現(xiàn)金股利 貸：應付股利 實際發(fā)放現(xiàn)金股利： 借：應付股利 貸：銀行存款 5）發(fā)放股票股利 借：利潤分配——轉作股本的股利 貸：股本 ※“利潤分配”科目所屬的其他明細科目應無余額。 ※期末，只有“利潤分配——未分配利潤”有余額。 | |||
| （一）分配股利或利潤： ①分配現(xiàn)金股利： 借：利潤分配——應付現(xiàn)金股利或利潤 貸：應付股利 ②分配股票股利：（新增股本辦完手續(xù)才作，決定分時不作處理） 借：利潤分配——轉作股本的股利 貸：股本 | （二）期末結轉： 損益類余額→本年利潤→利潤分配——未分配利潤（“利潤分配”所屬其他明細余額也轉入“未分配利潤”） 1.期末結轉利潤時： （全部轉入“本年利潤”） 借：收益類科目 貸：本年利潤 借：本年利潤 貸：費用損失類科目 2.年度終了，轉入利潤分配——未分配利潤 借：本年利潤 貸：利潤分配——未分配利潤 同時，結轉“利潤分配”的明細科目： 借：利潤分配——未分配利潤 貸：利潤分配——提取法定盈余公積 ——提取任意盈余公積 | ||||
| （三）彌補虧損： （1）當年發(fā)生虧損： 借：利潤分配——未分配利潤 貸：本年利潤 （2）以當年實現(xiàn)的利潤彌補以前年度結轉的未彌補虧損，不需要進行專門的賬務處理。企業(yè)將“本年利潤”轉入“利潤分配——未分配利潤”，其貸方發(fā)生額與“利潤分配——未分配利潤”的借方余額自然抵補。 借：本年利潤 貸：利潤分配——未分配利潤 | |||||
| 【本章要點】 資本公積： 1.并不是所有的資本公積——其他資本公積在減少時都轉入當期損益。例如權益結算的股份支付，行權時將資本公積——其他資本公積轉入資本公積——股本溢價，可轉換公司債券在轉換為股份時，應該將權益成分計入資本公積——其他資本公積的部分轉入資本公積——股本溢價。 2.資本公積中在處置相關資產時應轉入當期損益的有： （1）長期股權投資采用權益法核算時形成的資本公積 （2）可供出售金融資產公允價值變動形成的資本公積 （3）持有至到期投資重分類為可供出售金融資產時形成的資本公積 （4）自用房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時形成的資本公積 3.自用房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產，其公允價值大于賬面價值的差額應調整資本公積 4.將可供出售金融資產重分類為采用成本或攤余成本計量的金融資產，對于原記入資本公積的相關金額，有固定到期日的，應在該項金融資產的剩余期限內，在資產負債表日，按采用實際利率法計算確定的攤銷金額，借記或貸記“資本公積—其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目 5.將可供出售金融資產重分類為采用成本或攤余成本計量的金融資產的，沒有固定到期日的，應在處置該項金融資產時，借記或貸記“資本公積—其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目 6.資產負債表日，可供出售金融資產應當以公允價值計量，且公允價值變動計入其他資本公積 7.資產負債表日，投資性房地產應當以公允價值計量，且公允價值變動計入公允價值變動損益 8.與發(fā)行權益性證券直接相關的手續(xù)費、傭金等交易費用，借記“資本公積—股本溢價” 等科目，貸記“銀行存款”等科目 9.同一控制下控股合并形成的長期股權投資，應在合并日按取得被合并方所有者權益賬面價值的份額大于支付的合并對價的賬面價值的部分，貸記“資本公積—資本溢價或股本溢價”科目 10. 長期股權投資采用權益法核算的，在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，企業(yè)按持股比例計算應享有的份額，借記或貸記“長期股權投資——其他權益變動”科目，貸記或借記“資本公積—其他資本公積”科目 11. 處置采用權益法核算的長期股權投資，還應結轉原記入資本公積的相關金額，借記或貸記“資本公積—其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目 12. 以權益結算的股份支付換取職工或其他方提供服務的，應按照確定的金額，借記“管理費用”等科目，貸記“資本公積—其他資本公積”科目 13. 不會引起所有者權益總額發(fā)生增減變動：均屬于所有者權益內部的增減變動 （1） 以盈余公積彌補虧損 （2） 提取法定盈余公積 （3） 發(fā)放股票股利 （4） 盈余公積轉增資本 14. 會引起所有者權益總額發(fā)生增減變動：將債務轉為資本。 15. 會引起留存收益總額發(fā)生減少： （1） 盈余公積分配現(xiàn)金股利 （2） 用未分配利潤分配股票股利 16. 不會引起留存收益總額發(fā)生減少： （1） 提取任意盈余公積 （2） 盈余公積彌補虧損 （3） 資本公積轉增資本 |
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