2013注冊資產評估師考試《財務會計》預習：非貨幣性資產交換

第五章 固定資產、投資性房地產、無形資產

　　知識點二十、以公允價值計量的非貨幣性資產交換

　　（一）公允價值計量的條件

　　1.非貨幣性資產交換同時滿足下列兩個條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為確定換入資產成本的基礎，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：

　　（1）該項交換具有商業實質；

　　（2）換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量。

　　2.商業實質的判斷

　　滿足下列條件之一的非貨幣性資產交換具有商業實質：

　　（1）換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同。

　　①未來現金流量的風險、金額相同，時間不同；

　　②未來現金流量的時間、金額相同，風險不同；

　　③未來現金流量的風險、時間相同，金額不同。

　　（2）換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。

　　資產預計未來現金流量現值，應當按照資產在持續使用過程和最終處置時預計產生的稅后未來現金流量（因為交易雙方適用的所得稅稅率可能不同），根據企業自身而不是市場參與者對資產特定風險的評價，選擇恰當的折現率對預計未來現金流量折現后的金額加以確定。

　　在確定非貨幣性資產交換是否具有商業實質時，企業應當關注交易各方之間是否存在關聯方關系。關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質。

　　3.公允價值能夠可靠計量的判斷

　　符合下列情形之一的，表明換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量：

　　①換入資產或換出資產存在活躍市場。

　　②換入資產或換出資產不存在活躍市場、但同類或類似資產存在活躍市場。

　　③換入資產或換出資產不存在同類或類似資產可比市場交易，采用估值技術確定的公允價值滿足一定的條件。采用估值技術確定的公允價值時，要求采用估值技術確定的公允價值估計數的變動區間很小。或者在公允價值估計數變動區間內，各種用于確定公允價值估計數的概率能夠合理確定。

　　4.換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產公允價值作為確定換入資產成本的基礎，如果有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的，應當以換入資產公允價值為基礎確定換入資產的成本。（注意優先順序，注意判斷內容）

　　5.非貨幣性資產交換的會計處理，視換出資產類別不同而有所區別：

　　（1）換出資產為存貨的，應當視同存貨銷售處理。按照公允價值確認銷售收入，同時結轉銷售成本，銷售收入與銷售成本之間的差額即換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額，在利潤表中作為營業利潤的構成部分予以列示。

　　（2）換出資產為固定資產、無形資產的，應當視同固定資產、無形資產處置處理，換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出。

　　（3）換出資產為長期股權投資的，應當視同長期股權投資出資處理，換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額，計入投資收益。

　　非貨幣性資產交換涉及相關稅費的，如換出存貨視同銷售計算的銷項稅額，換入資產作為存貨、固定資產應當確認的可抵扣增值稅進項稅額，以及換出固定資產、無形資產視同轉讓應繳納的增值稅、營業稅等，按照相關稅收規定計算確定。

　　6.不涉及補價情況下的會計處理

　　7.涉及補價的會計處理

　　（1）支付補價方

　　換入資產成本＝（換出資產公允價值＋支付的補價）＋應支付的相關稅費－可抵扣的增值稅進項稅額

　　記入當期損益的金額＝換入資產成本－（換出資產賬面價值＋支付的補價＋應支付的相關稅費）＝換出資產公允價值－換出資產賬面價值

　　（2）收到補價方

　　換入資產成本＝（換出資產公允價值－收到的補價）＋應支付的相關稅費－可抵扣的增值稅進項稅額

　　記入當期損益的金額＝（換入資產成本＋收到的補價）－（換出資產賬面價值＋應支付的相關稅費）＝換出資產公允價值－換出資產賬面價值

　　【教師提示】應支付的相關稅費，是指在換入（買入）資產中而發生的稅費，必須是與換入資產相關的，而不是與換出資產過程中發生的稅費。

　　但如果是換出資產為存貨或特殊的固定資產（銷售時涉及增值稅的），則增值稅銷項稅額視同換出資產公允價值的組成部分，也不屬于應支付的相關稅費。

　　對于相關稅費，請對照存貨、固定資產等資產購入時發生的計入資產成本的相關稅費的規定。