大型企業分立的稅收籌劃

    某市電梯生產企業，主要生產銷售電梯并負責安裝及保養和維修。2001年取得含稅收入1170萬元，其中安裝費約占總收入的30％，保養費、維修費約占收入總額的10％，假設本年度進項稅額80萬元，應納稅額計算如下：

    應納增值稅額＝銷項稅額－進項稅額＝1170（1＋17％）×17％－80＝170－80＝90（萬元）

    這樣計算的依據是：大型設備生產企業既生產銷售設備又負責安裝維修保養的行為是典型的混合銷售行為。大型設備生產企業向購買方收取的價款包括設備價款和安裝費兩部分，按照《增值稅暫行條例實施細則》第十三條的規定，混合銷售行為和兼營的非應稅勞務應當征收增值稅的，其銷售額分別為貨物與非應稅勞務的銷售額的合計，貨物或者應稅勞務與非應稅勞務的銷售額的合計。

    如果企業投資設立一個獨立核算的安裝公司，由工廠生產并銷售電梯，安裝公司專門負責電梯的安裝、保養和維修，那么工廠和安裝公司分別就銷售電梯收入、建安收入開具普通發票對購貨方而言作為固定資產或在建工程入帳，均不存在進項抵扣問題，并不產生任何影響。按照這個思路，某市電梯生產企業設立電梯安裝公司后，應納稅額計算如下：

    電梯生產企業應納增值稅額＝銷項稅額－進項稅額＝1170×（1－40％）／（1＋17％）×17％－80＝102－80＝22（萬元）

    安裝公司應納稅額＝1170×30％×3％＋1170×10％×5％＝10．53＋5．85＝16．38（萬元）

    這樣計算的依據是：國稅函[1998]390號文件規定，電梯屬于增值稅應稅貨物的范圍，但安裝運行之后，則與建筑物一道形成不動產。因此，對企業銷售電梯（自產或購進）并負責安裝及保養、維修取得的收入，一并征收增值稅；對不從事電梯生產銷售，只從事電梯保養和維修的專業公司對安裝運行后的電梯進行的保養、維修取得的收入征收營業稅。

    比籌劃前節省增值稅和營業稅合計＝90－（22＋16．38）＝51．62（萬元）

    節省城市維護建設稅和教育費附加＝51．62×（7％＋5％）＝6．19（萬元）

    上述籌劃思路一般適用于電梯、機電設備等大型設備生產企業，對于這類企業，還可根據需要再分設獨立核算的運輸公司，因為對既銷售貨物又負責貨物運輸的混合銷售行為也要按照收取的全部價款計算增值稅。

    筆者認為，在實際操作中應當注意兩個問題：一是設立安裝公司所增加的支出納稅籌劃的代理費用應小于節稅收益；二是不能一味地為降低稅負任意抬高安裝費降低貨物銷售額，因為生產企業與安裝公司存在關聯方關系，關聯方交易價格與銷售給其他非關聯獨立企業交易價格應具可比性，否則稅務機關有權合理調整加以核定。

    需要提示的是：銷售自產貨物并同時提供建筑業務的納稅人應關注國稅發[2002]117號文件的相關條款，而不能照搬前述籌劃思路。在該文件出臺之前，既從事貨物生產又負責產品安裝屬于混合銷售行為，如果納稅人年貨物銷售額，超過年貨物銷售額和不屬于增值稅應稅勞務的營業額兩項合計數的50％，應一并征收增值稅。

    現國稅發[2002]117號文件作出了進一步的明確規定。對同時符合以下兩個條件的建筑業務收入，征收營業稅：（1）必須具備建設行政部門批準的建筑業施工（安裝）資質；（2）簽訂建設工程施工總分包合同中單獨注明了建筑業勞務價款。凡不同時符合以上條件的，對納稅人取得的全部收入征收增值稅，不征收營業稅時則可參考前述思路操作。自產貨物范圍包括：金屬結構件，鋁合金門穿，玻璃幕墻，機構設備，電子通訊設備，及國家稅務總局規定的其他貨物。