賬務調整必須明確區分會計所得和計稅所得

　　賬務調整是納稅人在稅務機關所得稅匯算清繳結束后，根據稅務機關的建議，對應進行會計處理的錯漏賬項，進行更正和調整。由于財務會計決算已經結束，一些過渡性的集合分配賬戶及經營收支性賬戶已結賬軋平無余額，錯漏賬目的調整，不可能再按正常的核算程序對有關賬戶一一調整，一般使用“以前年度損益調整”科目，調整對上年利潤的影響。

　　《企業會計制度》一百二十八條第二款規定：“涉及損益的事項，通過‘以前年度損益調整’科目核算。調整增加以前年度收益或調整減少以前年度虧損的事項，及其調整減少的所得稅，記入‘以前年度損益調整’科目的貸方；調整減少以前年度收益或調整增加以前年度虧損的事項，以及調整增加的所得稅，記入‘以前年度損益調整’科目的借方。‘以前年度損益調整’科目的貸方或借方金額，轉入‘利潤分配——未分配利潤’科目。”

　　但是，在實際操作中，稅務檢查人員在建議納稅人進行會計處理時應該注意的問題是，并不是所有的納稅調整事項都應進行賬務調整，必須區分會計所得額和計稅所得額。

　　所謂會計所得額是按照財務會計制度規定的程序、方法和 標準進行核算得出的所得，即會計利潤。所謂計稅所得額是 接受和按照財務會計一般原則基礎上，按照稅法規定的程序、方式和標準計算得出的所得。現舉例說明如下：

　　某公司是增值稅一般納稅人，主要生產各種機械設備。其流轉稅以一個月為納稅期，所得稅按實際經營情況預繳，稅率為 33％。 2002年產品銷售收入為 2000萬元，利潤為 42000元。2002年預繳企業所得稅 138600元。“應交稅金——應交增值稅”明細賬有關資料表明：各月銷項稅額均大于進項稅額，且各月末“應交稅金——應交增值稅”賬戶無余額。城市維護建設稅稅率為7％、教育費附加征收率為3％。

　　稅務機關在稅務檢查時發現以下問題：

　　一、2002年1月，征用土地一塊，支付土地轉讓金100萬元，企業作無形資產管理，按 10年攤銷。2月份開始在該土地上建造辦公用房，先后共支付施工單位工程款600萬元，9月 30日，達到預計使用狀態，并交付使用。由于未辦理竣工結算，至2002年12月31日，新建辦公房仍未結轉“固定資產”科目。公司對新建房屋，既未提取折舊，也未申報繳納房產稅。假設房屋折舊年限按20年計算，預計凈殘值為5％。公司有關賬務處理如下：

　　借：無形資產——土地使用權1000000

　　　　貸：銀行存款　　　　　1000000

　　借：管理費用 100000

　　　　貸：無形資產——土地使用權100000

　　借：在建工程6000000

　　　　貸：銀行存款6000000

　　二、2002年 10月，外購食用油發給職工，取得增值稅專用發票上注明金額100000元，稅金13000元，公司賬務處理為：

　　借：管理費用——其他100000

　　　　應交稅金——應交增值稅（進項稅額）13000

　　　　貸：銀行存款 113000

　　三、2002年度營業費用中列支廣告費50萬元，宣傳費21萬元。

　　根據以上發現的問題，應補稅金的計算及賬務調整如下：

　　對問題之一：按照《企業會計制度》規定，該公司應于2月份將土地使用權轉讓金額一次性轉入在建工程。對新建的房屋應于交付使用的次月起繳納房產稅。對問題之二：外購貨物用于集體福利，錯用科目，多計期間費用，多計進項稅額；因此，這兩項會計事項既不符合會計制度的規定，也不符合稅法的規定，影響了會計所得額（利潤），應對其進行賬務處理（調賬），調整會計所得額（利潤）。

　　問題之一調賬分錄：

　　應轉入在建工程上地使用權金額為：1000000－1000000÷10÷12×1＝991666.67（元）

　　應補繳房產稅＝（6000000＋991666.67）×（1－30％）×1.2％×3÷12＝14682.50（元）

　　應補提折舊＝（6000000＋991666.67）×（1－5％）÷20÷12×3＝83026.04（元）

　　（1）補計在建工程

　　借：在建工程 991666.67

　　　　貸：無形資產892500

　　以前年度損益調整99166.67

　　（2）補提折舊、補提房產稅

　　借：以前年度損益調整97708.54

　　　　貸：應交稅金——應交房產稅14682.50

　　　　　　累計折舊 83026.04

　　問題之二調賬分錄：

　　借：應付福利費 113000

　　　　貸：以前年度損益調整100000

　　　　　　應交稅金——增值稅檢查調整13000

　　同時，根據題意應補增值稅13000元。因此，應補提城建稅＝13000×7％＝910 元；應補提教育費附加＝13000X3％＝390元。

　　借：以前年度損益調整1300

　　　　貸：應交稅金——應交城建稅910

　　其他應交款——應交教育費附加390

　　因此會計所得額（會計利潤）＝賬面利潤±以前年度損益調整＝420000＋99166.67＋100000－97708.54－1300＝520158.13（元）

　　對問題之三：根據財務會計制度規定，企業發生的廣告費和業務宣傳費在“營業費用”科目中列支。但根據國家稅務總局《企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發［2000」84號）文件規定，納稅人每一納稅年度發生的廣告費支出不超過銷 售（營業）收入 2％的，可據實扣除；超過部份可無限期向以后年度結轉。納稅人每一納稅年度發生的業務宣傳費（包括來通過媒體的廣告性支出），在不超過銷售營業收入5‰范圍內，可據實扣除。這一會計事項符合財務會計制度規定，但不符合稅法規定，可以不進行賬務處理，只調整其計稅所得額。

　　允許稅前扣除的宣傳費金額＝20000000×5‰＝100000元；已列支210000元，多列支110000元，應調增應納稅所得額。

　　允許稅前扣除的廣告費限額＝20000000 ×2％＝400000元； 已列支 500000元，多列支 100000元，應調增應納稅所得額。

　　因此，計稅所得額（應納稅所得額）＝會計所得額±納稅調整項目金額＝520158.13＋110000＋100000＝730158.13（元）

　　應繳所得稅＝730158.13×33％＝240952.18（元）

　　應補所得稅＝240952.18－138600＝102352.18（元）

　　相關補提、補繳會計分錄：

　　結轉應交未交增值稅：

　　借：應交稅金——增值稅檢查調整13000

　　　　貸：應交稅金——未交增值稅 13000

　　計提所得稅：

　　借：以前年度損益調整102352.18

　　　　貸：應交稅金——應交所得稅 102352.18

　　結轉以前年度損益調整：

　　99166.67＋100000－97708.54－1300－102352.18＝－2194.05（元）

　　借：利潤分配——未分配利潤 2194.05

　　　　貸：以前年度損益調整2194.05

　　補繳稅款：

　　借：應交稅金——未交增值稅13000

　　　　應交稅金——應交城建稅 910

　　　　應交稅金——應交房產稅 14682.50

　　　　應交稅金——應交所得稅102352.18

　　　　其他應交款——應交教育費附加 390

　　　　貸：銀行存款131334.68

　　通過以上例子說明，稅務機關對企業進行所得稅檢查，對那些應進行會計處理的錯漏賬項進行賬務調整時，必須明確區分會計所得額（會計利潤）和計稅所得額（應納稅所得額）。如果發現企業有的會計事項既不符合會計制度的規定，也不符合稅法規定，影響會計所得額（會計利潤）的，應建議其進行賬務調整（調賬），調整會計所得額＜會計利潤＞。如果符合會計制度規定，但不符合稅法規定的會計事項，可以不進行賬務調整，只調整其計稅所得額。

　　同時，在賬務調整時應注意：一是必須與現行會計核算原理相符合；二是必須與稅收、財政法規相統一；三是必須針對實際，盡量從簡，方便實用。具體操作時，必須消除賬面的虛假數字，真實地反映會計核算情況，使賬務調整后，賬面反映的數字與真實反映的數字一致。