企業所得稅稅前扣除項目八大支出界限的解析

　　一、工薪支出與非工薪支出

　　《企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發[2000]84號）第十七條、十八條及第十九條規定，工資薪金支出是納稅人每一納稅年度支付給在本企業任職或與其有雇傭關系員工的所有現金或非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資以及與任職或者受雇有關的其他支出。地區補貼、物價補貼和誤餐補貼均應作為工資薪金支出。納稅人發生的下列支出，不作為工資薪金支出，一是雇員向納稅人投資而分配的股息性所得；二是根據國家或省級政府的規定為雇員支付的社會保障性繳款；三是從已提取職工福利基金中支付的各項福利支出（包括職工生活困難補助、探親路費等）；四是各項勞動保護支出；五是雇員調動工作的旅費和安家費；六是雇員離退休、退職待遇的各項支出；七是獨生子女補貼；八是納稅人負擔的住房公積金；九是國家稅務總局認定的其他不屬于工資薪金支出的項目。

　　上述在本企業任職或與其有雇傭關系的員工包括固定職工、合同工、臨時工，但不包括下列人員：一是從職工福利基金中列支的醫務室、職工浴室、理發室、幼兒園、托兒所人員；二是已領取養老保險金、失業救濟金的離退休職工、下崗職工、待崗職工；三是已出售的住房或租金收入計入住房周轉金的出租房的管理服務人員。

　　二、經營租賃費與融資租賃費

　　租賃是指在約定的期間內，出租人將資產使用權讓與承租人以獲取租金的協議。根據租賃性質的不同，租金可分為經營性租賃和融資性租賃。經營性租賃是指所有權不轉移的租賃。根據《企業所得稅稅前扣除辦法》第三十八條的規定，納稅人以經營租賃方式從出租方取得固定資產，其符合獨立納稅人交易原則的租金可根據受益時間。均勻扣除。

　　融資性租賃是指在實質上轉移與一項資產所有權有關的全部風險和報酬的一種租賃。納稅人以融資租賃方式從出租方取得固定資產，其租金支出不得扣除，但可按規定提取折舊費用。符合下列條件之一的租賃為融資租賃：①在租賃期滿，租賃資產的所有權轉讓給承租方；②租賃期為資產使用年限的大部分（75％或以上）；③租賃期內租賃最低付款額大于或基本等于租賃開始日資產的公允價值。

　　三、固定資產修理支出與固定資產改良支出

　　《企業所得稅稅前扣除辦法》第三十一條規定，納稅人的固定資產修理支出可在發生當期直接扣除。但固定資產改良支出則不得在稅前直接扣除。符合下列條件之一的固定資產修理，應視為固定資產改良支出：①發生的修理支出達到固定資產原值20％以上；②經過修理后有關資產的經濟使用壽命延長2年以上；③經過修理后的固定資產被用于新的或不同的用途。納稅人的固定資產改良支出，如有關固定資產尚未提足折舊，可增加固定資產價值，如有關固定資產已提足折舊，可作為遞延費用，在不短于5年的期間內平均攤銷。

　　四、廣告費與業務宣傳費

　　企業稅前扣除廣告費必須同時具備三個條件：①廣告是通過經工商部門批準的專門機構制作的；②已實際支付費用，并已取得相應發票；③通過一定的媒體傳播。稅前扣除廣告費的標準應分三種情況：一是不得扣除的廣告費。根據《財政部、國家稅務總局關于糧食類白酒廣告宣傳費不予在稅前扣除的通知》（財稅[1998]45號）規定，從1998年1月1日起，對糧食類白酒（含薯類白酒）的廣告宣傳費一律不得在稅前扣除；二是限額扣除的廣告費。即企業每一納稅年度發生的廣告費支出不超過銷售（營業）收入2％的（食品、日化、家電、通訊、軟件開發、集成電路、房地產開發、體育文化和家俱商城等行業的企業不超過 8％，制藥企業不超過25％），可據實扣除；超過部分可無限期向以后納稅年度結轉。三是全額扣除。對從事軟件開發、集成電路制造及其他業務的高新技術企業，互聯網站，從事高新技術創業投資的風險投資企業，自登記成立之日起5個納稅年度內，經主管稅務機關審核，廣告支出可據實扣除。超過5年以上的，按上述 8％的比例規定扣除。

　　業務宣傳費是指企業開展業務宣傳活動所支付的費用，主要是指未通過媒體的廣告性支出，包括企業發放的印有企業標志的禮品、紀念品等。納稅人每一納稅年度發生的業務宣傳費（包括未通過媒體的廣告性支出），在不超過銷售（營業）收入5‰的范圍內，可據實扣除。超過 5‰的部分當年不得扣除，以后年度也不得扣除。

　　五、捐贈支出、贊助支出與資助支出

　　捐贈支出、贊助支出與資助支出都是企業無償支付給對方的支出。但三者在所得稅處理上則完全不同。對捐贈支出，稅法規定只有公益救濟性捐贈（即納稅人通過中國境內非營利的社會團體、國家機關向教育、民政等公益事業和遭受自然災害地區、貧困地區的捐贈）才能稅前扣除。當然，公益救濟性捐贈又有全額與限額扣除之分，除企業事業單位、社會團體等社會力量通過非營利性的社會團體和國家機關向紅十字事業、福利性非營利性老年服務機構、農村義務教育以及公益性青少年活動場所的捐贈可在所得稅前全額扣除外，其余公益救濟性捐贈只能限額扣除。對于超標準的公益救濟性捐贈以及非公益救濟性捐贈均不得稅前扣除。

　　對贊助支出，可分為廣告性贊助支出與非廣告性贊助支出，對于非廣告性贊助支出稅法明確規定不得稅前扣除，廣告性贊助支出雖然可在稅前扣除，但必須按廣告費的稅前扣除標準進行扣除。

　　資助支出實際上就是資助科技開發支出。根據《財政部、國家稅務總局關于貫徹落實（中共中央、國務院關于加強技術創新、發展高科技、實現產業化的決定）有關稅收問題的通知》（財稅[1999]273號）規定，對社會力量，包括企業單位（不合外商投資企業和外國企業）、事業單位、社會團體、個人和個體工商戶，資助非關聯的科研機構和高等學校研究開發新產品、新技術、新工藝所發生的研究開發經費，經主管稅務機關審核確定，其資助支出可以全額在當年度應納稅所得額中扣除。但稅前扣除資助支出應注意下列問題：一是當年應納稅所得額不足抵扣的。不得結轉以后年度抵扣；二是資助的對象只能是非關聯的科研機構和高等學校；三是資助的方式只能是間接資助，即必須通過中國境內非營利的社會團體、國家機關向非關聯的科研機構和高等學校進行資助，納稅人直接向非關聯的科研機構和高等學校的資助不得稅前扣除；四是申請抵扣應納稅所得額時，須提供非關聯的科研機構和高等學校開具的研究開發項目計劃、資金收款證明以及其他稅務機關要求提供的相關資料。

　　六、行政性罰款與經營性罰款

　　行政性罰款是指納稅人因違反國家有關法律、法規而被有關行政部門處以的罰款。稅法規定，行政性罰款不得稅前扣除。如企業所得稅暫行條例第七條規定，違法經營的罰款和被沒收財物的損失以及各項稅收的滯納金、罰金和罰款均不得稅前扣除。《企業所得稅稅前扣除辦法》第六條明確規定，因違反法律、行政法規而交付的罰款、罰金、滯納金不得稅前扣除。由此可見，行政性罰款的前提是納稅人違反了國家的有關法律法規，國際上大多數國家都不允許企業稅前扣除因違法所支付的罰款費用，如果允許企業扣除支付的行政罰款，就會降低處罰效果。經營性罰款是指納稅人因違反合同的約定而支付給合同另一方的違約金、罰款等。經營性罰款可在稅前扣除。《企業所得稅稅前扣除辦法》第五十六條明確規定，納稅人按照經濟合同規定支付的違約金（包括銀行罰息）、罰款和訴訟費可在稅前扣除。所謂“違約金、罰款和訴訟費”均與經濟合同直接相關，屬生產經營中的責任賠償行為，并非違反國家法律法規的行政處罰行為。

　　七、銷售傭金與銷售回扣

　　銷售傭金是指企業為推銷商品或勞務而發生的居中介紹、獲取供求信息等費用。根據《企業所得稅稅前扣除辦法》第五十三條規定，納稅人發生的傭金符合下列條件的，可計入銷售費用：①有合法真實的憑證；②支付的對象必須是獨立的有權從事中介服務的納稅人或個人（支付對象不含本企業雇員）；③支付給個人的傭金，除另有規定外，不得超過服務金額的5％。銷售回扣是指因銷售貨物而支付給購貨方的回扣。國家稅務總局《關于企業銷售折扣在計征所得稅時如何處理問題的批復》（國稅函[1997]472號）明確規定：銷售貨物給購貨方的回扣，其支出不得在稅前扣除。

　　八、保險企業支付代理手續費與支付傭金支出

　　保險企業支付的代理手續費是指保險企業向受其委托，并在其授權范圍內代為辦理保險業務的保險代理人支付的費用。根據《財政部、國家稅務總局關于保險企業代理手續費支出稅前扣除問題的通知》（財稅[2003]205號）明確規定，從2003年1月1日起，保險企業開展業務支付的代理手續費可在不超過當年本企業全部實收保費收入8％的范圍內據實扣除。

　　保險企業支付的傭金是指保險公司向專門推銷壽險業務的個人代理人支付的費用。根據《國家稅務總局關于金融保險企業所得稅有關業務問題的通知》（國稅函[2002]960號）規定，保險企業的傭金支出，在不超過保險合同有效期內營銷業務保費收入總額的5％部分，從保單簽發之日起5年內，憑合法憑證據實在稅前扣除；對退保收入的傭金支出部分，不得在稅前扣除。保險企業應如實向當地主管稅務機關提供當年的傭金計算分配表和其他相關資料。