關于新舊會計準則的內容解讀

　　財政部新修訂的《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》，借鑒了《改進國際會計準則》項目，規定具有商業實質，且公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產交換方能以公允價值作為換入資產的入賬價值，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。不符合上述條件的，則以換出資產的賬面價值計價，不確認損益；另一方面對披露的具體內容做出了規定。企業應當在附注中披露與非貨幣性資產交換有關的下列信息：換入資產、換出資產的類別；換入資產成本的確定方式；換入資產、換出資產的公允價值以及換出資產的賬面價值；非貨幣性資產交換確認的損益。

　　一、新舊會計準則的相同點

　　（一）業務范圍

　　新準則所指“非貨幣性資產交換”交易和舊準則所指“非貨幣性交易”的對象實質上均為“非貨幣性資產”，并且在準則基本概念的定義中均采用排除法來定義“非貨幣性資產”，即先定義“貨幣性資產”，然后將“非貨幣性資產”定義為“除貨幣性資產以外的其他資產”，可見新舊準則所處理的經濟業務范圍并沒有實質上的改變。

　　（二）確認和計量方法

　　新準則在換入資產入賬價值的確認和計量方法方面部分保留了舊準則中以換出資產賬面價值作為換入資產的入賬價值（以下簡稱“賬面價值法”）的處理方法。對不符合使用公允價值作為換入資產入賬價值（以下簡稱“公允價值法”）的“非貨幣性資產交換”業務仍舊使用賬面價值法，只是在收到補價的情況下處理有所不同，新準則不確認損益。

　　二、新舊會計準則的不同點

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　　舊準則在非貨幣性交易會計處理的計量標準中，明確規定非貨幣性交易以賬面價值作為計量標準，公允價值不再作為計量標準，它僅在收到補價方確定其換入資產的入賬價值和交易收益時才被加以考慮。舊準則淡化了公允價值的計價基礎作用，對非貨幣性交易的會計處理具有很好的規范作用，避免了企業發生過度調賬的行為。但是舊準則拉大了與國際慣例的差距，給會計的國際協調工作帶來不便。

　　新準則將“非貨幣性交易”名稱改為“非貨幣性資產交換”，并對非貨幣性資產交換再次引入了公允價值計量，但是增加了限定條件，以防止企業利用非貨幣性資產交換蓄意虛增利潤。新準則提出了兩個計量模式，一個是非貨幣性資產交換在符合一定條件的情況下，可以采用公允價值進行計量；另一個是如果不符合這些條件則采用賬面價值進行計量。

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　　舊準則取消了公允價值計量，要求一律以換出資產的賬面價值計價，企業只有在收到非貨幣性資產交易的補價時，才能確認收益。同時這種收益也僅以收到的補價為限，至于未產生補價的非貨幣性交易則均不計算損益。因此，舊準則的施行，避免部分企業利用換入資產公允價值確定的會計彈性來操縱利潤，但是又出現與國際會計準則不協調的問題。

　　新準則規定，非貨幣性資產交換損益的確認與所采用的計量模式直接相關。隨著計量模式的變化，損益的確認也發生了變化。在以換出資產賬面價值來進行計量的情況下，不管是否發生補價，都不確認損益；以公允價值來進行計量的情況下，不管是否發生補價，都應確認損益。這是因為公允價值和賬面價值之間必然存在差價，這個損益實際上就是重估損益。企業在按照公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產成本的情況下，不涉及補價的非貨幣性資產交換，以換出資產公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。發生補價的，應當分別下列情況處理：第一，支付補價的，換入資產成本與換出資產賬面價值加上支付的補價、應支付的相關稅費之和的差額，應當計人當期損益；第二，收到補價的，換入資產成本加收到的補價之和與換出資產賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益。

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　　在準則的披露范圍方面，舊準則僅僅只是規定了企業發生非貨幣性資產交換時應當披露“非貨幣性交易”中換入、換出資產的類別及其金額。

　　新準則規定，企業應當在附注中披露與非貨幣性資產交換有關的下列信息：1.換入資產、換出資產的類別；2.換入資產成本的確定方式；3.換入資產、換出資產的公允價值以及換出資產的賬面價值；4.非貨幣性資產交換確認的損益。

　　可見，新準則一方面縮小準則的適用范圍；另一方面擴大對相關交易的披露范圍，這充分體現對企業“非貨幣性資產交換”業務監管的強化，進行這樣的調整和變化是保證準則順利實施和遏制企業以此為手段來進行利潤操縱的必要策略措施（四）新舊準則銜接辦法的變化舊準則第九條規定，對于準則施行之日以前發生的“非貨幣性交易”，其會計處理方法與準則規定的方法不同，應予以追溯調整。在舊準則實行以換出資產的賬面價值進行計價的情況下，這種做法是可執行的，因為非貨幣性資產交易都是以歷史成本入賬的，相關成本有法可依，進行審查時也不會有太大的困難。

　　新準則中采用“公允價值”進行計價，且已經發生的交易的公允價值難以確定，根據《企業會計準則第38號——首次采用企業會計準則體系準則》，非貨幣交易屬于新準則體系執行之前已經完成的特殊交易和事項，可豁免追溯調整，故新準則應采用未來適用法，不涉及追溯調整問題。

　　三、對企業財務狀況和經營成果的影響

　　執行新準則后，企業進行資產置換將可能產生利潤，如以優質資產換取劣質資產等。如果非貨幣性資產交換具有商業實質，換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量，公允價值與換出資產賬面價值的差額可計入當期損益，將會影響企業的當期利潤，企業將可以通過資產重組提高當期利潤。雖然新準則規定關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質，但企業如想操縱利潤，會想方設法予以規避，將關聯交易非關聯化。非貨幣性資產交換中，企業對商業實質的判斷也存在一定的會計彈性。另外，在發達的市場條件下，公允價值比較容易確認，但是在市場不充分的情況下，如何確認公允價值則是一個難題，從而為企業的盈余管理留下一定空間。