土地增值稅投資籌劃風險分析

　　2006年12月28日，國家稅務總局發布了《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號），要求房地產企業在滿足一定條件的情況下，土地增值稅必須進行清算。土地增值稅成了懸于房地產企業頭上的達摩克利斯劍，于是各種關于土地增值稅籌劃的方案成了熱點，而事實上許多看起來很好的方案卻成了陷阱，讓許多房地產企業吃足了苦頭。下面筆者就這些籌劃方案進行風險分析探討，以供使用相關方案的企業進行參考。

　　一、案例綜合背景資料A房地產公司2003年前以6 000萬元購入一塊地，建造商業地產，可售面積3萬平方米，營業稅及附加稅率總計5.55%，適用契稅稅率為4%，財務費用除特別說明外，均能提供金融機構證明，且不超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。具體數據如表1（為了便于說明，相關數據進行了適當簡化，比如暫不考慮印花稅等對方案整體影響較小的稅種，與實際的情況可能存在一點偏差，但總體上不影響本文的方案風險分析）。

　　未籌劃前應繳稅金情況如下：營業稅及附加=36 000×0.0555=1 998（萬元）；可扣除成本=1 998+（6 000+ 3 000）×（1+20%+5%）+360=13 608（萬元），土地增值額=36 000-13 608=22 392（萬元），增值率=165%，應交土地增值稅=22 392×0.5-13 608×0.15=9 154.8（萬元）；主要稅金合計=1 998+9 154.8=11 152.8（萬元）。

　　二、各種稅收籌劃方案分析方案1：銷售分立操作思路：由于土地增值稅實行超額累進稅率，增值率高的部分稅率也高，A公司決定采用稅務師的意見，從銷售收入入手進行稅務籌劃。單獨成立銷售公司B，將增值額在A公司和B公司之間進行調節，以降低其適用稅率。例如，A公司將房屋按每平方米7 000元的價格出售給B公司，再由B公司按12 000元的價格出售給客戶。

　　A公司應繳主要稅金情況：營業稅及附加=30 000×0.7×0.0555=1 165.5（萬元）；可扣除成本=1 165.5+（6 000+3 000）×1.25+360=12 775.5（萬元），土地增值額=21 000-12 775.5=8 224.5（萬元），增值率=64.38%，應交土地增值稅=8 224.5×0.4-12 775.5×0.05=2 651.03（萬元）。

　　B公司應繳主要稅金情況：契稅=30 000×0.7×0.04=840（萬元）；營業稅及附加=36 000×0.0555=1998（萬元）；可扣除成本=1 998+21 000=22 998（萬元），土地增值額=36 000-22 998=13 002（萬元），增值率=57%，應交土地增值稅=13 002×0.4-22 998×0.05=4050.9（萬元）。

　　A和B公司兩公司應繳交的主要稅金合計為10 705.43萬元；節稅金額= 11 152.8－10 705.43=447.37（萬元）。

　　這個方案存在兩方面的風險：一方面，房屋過戶到銷售公司后，已經成為二手房，需到二手房交易中心交易，增加了B公司的過渡性銷售環節，會給房屋的銷售帶來意想不到的困難，比如二手房的按揭操作比初次購買更加麻煩等。同時需要購房者理解并配合A公司的操作，由此可能導致相關交易存在失敗風險。另一方面，根據《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（財法字[1993]40號）“納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產價格明顯偏低而無正當理由的，主管稅務機關有權核定其營業額。”A公司將房屋以71000元/平方米的價格轉讓給B公司，若主管稅務機關認為該價格明顯低于同類房屋的交易價格，則A公司還面臨著營業稅被重新核定補交稅款、滯納金甚至被罰款的風險。

　　方案2：巧用扣除項目操作思路：根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字[1995]6號）“財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額，其他房地產開發費用，按本條（一）、（二）項規定計算的金額之和的5％以內計算扣除。凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用按本條（一）、（二）項規定計算的金額之和的10％以內計算扣除。”因此，基于目前的貸款利率以及貸款金額限制的因素，涉及到財務費用項目時，A公司如果套用不提供金融機構證明的條款，就能達到節稅的目的。

　　不提供金融機構證明，A公司可扣除成本=1 998+ （6 000+3 000）×1.2+（6 000+3 000）×10%=13 698（萬元），土地增值額=36 000-13 698=22 302（萬元），增值率=163%，應交土地增值稅=22 302×0.5-13 698×0.15= 9 096.3（萬元），少繳增值稅=9 154.8-9 096.3=58.5萬元（觀點引用自本刊2007綜合版第6期刊登的《清算制下土地增值稅籌劃技巧》）。

　　存在的風險：（1）業務真實性風險。筆者認為財法字[1995]6號文件本身并不是提供一個可選擇的方案，而僅是區分兩種不同的實際情況，即能夠提供金融機構證明和不能夠提供金融機構證明。如果A公司違反業務的真實性故意不提供金融機構證明，可能存在被追繳甚至罰款的風險。（2）所得稅稅前列支的風險。A公司的相關財務費用無法提供金融機構證明，那么該項目在計算企業所得稅時就無法在稅前列支財務費用，此時企業所得稅將多繳（360+58.5）×33%=138.1（萬元），最終稅負還是增加了。

　　方案3：分解式銷售操作思路：A公司出售的是簡裝修房屋，按照稅務師建議，A公司對裝修部分進行稅收籌劃。將房屋整體出售分解為兩部分，第一部分為房屋出售（銷售主體是A公司），不含裝修費用，房屋出售所得為30 000萬元，假設允許扣除的成本不變；第二部分為房屋裝修（裝修主體為另外的C公司），裝修費6 000萬元。

　　A公司房屋應繳營業稅及附加=30 000×0.0555=1 665（萬元）；A公司可扣除成本=1 665+（6 000+3 000）×1.25+360=13 275（萬元），土地增值額=30 000-13 275= 16 725（萬元），增值率=126%，應繳土地增值稅=16 725×0.5-13 275×0.15=6 371.25（萬元）；C公司裝修收入應繳營業稅及附加=6 000×3.33%=199.8（萬元）；A和C兩公司主要稅金合計=1 665+6 371.25+199.8=8 236.05（萬元）。經過稅收籌劃，企業可減輕稅收負擔2 916.75萬元。

　　存在的風險：這是一個不錯的方案，但是在執行過程中也存在一些風險。一方面客戶有可能不理解，從而拒絕和第三方（C公司）簽訂裝修合同，畢竟他們只是購房，沒有理由讓他們和第三方再簽訂裝修合同。另一方面，目前大部分客戶都按揭貸款購房，而貸款金額是根據購房合同確定的，在單獨簽訂裝修合同而許多銀行不愿做小額裝修貸款的情況下，該方案將會提高客戶的首付比例。

　　三、思考上述籌劃方案是目前土地增值稅籌劃中非常常用的方法，看起來數學推理嚴密、論證完整、結論可靠，但在實際操作中卻存在著很大的風險。擴展到整個稅務籌劃領域，很多籌劃方案都不同程度地存在著這種理論與實踐脫節的現象，稅務籌劃似乎成了水中花鏡中月。筆者認為，稅務籌劃不僅僅是稅收的事情，它應該是一個系統的方案，要把它放到整個企業的價值鏈中去考量。如土地增值稅籌劃，對外應綜合考慮工商局、稅務局、銀行、發改委、國土房產局、建設局等一系列政府相關部門特別是客戶的反應，對內則要綜合考慮董事會、總經理及其他相關部門的配合與支持度，這些都是決定方案是否可操作的關鍵。而缺少對企業整個流程的了解，沒有充分考慮企業周圍利益群體的反應，孤立籌劃、理論籌劃、文字籌劃，在某種意義上并沒有實現企業的增值，更談不上節稅。