也談合并財務報表中所得稅的調整問題

　　本文所述合并財務報表中所得稅的調整，是指企業在編制合并財務報表時，由于合并后資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不一致產生暫時性差異，而對合并遞延所得稅資產、遞延所得稅負債、遞延所得稅費用（或收益）、資本公積等項目進行的調整。

　　一、同一控制下企業合并的所得稅調整

　　按照企業會計準則的規定，同一控制下的企業合并，長期股權投資應以取得時享有被投資企業凈資產賬面價值的份額作為初始投資成本；支付合并對價的資產或負債的賬面價值與長期股權投資初始投資成本的差額，應調整資本公積，資本公積的余額不足沖減的，沖減留存收益。

　　企業合并時，如果支付對價的資產或負債的賬面價值與其計稅基礎相同，則長期股權投資的計稅基礎應為支付對價的資產或負債的賬面價值。長期股權投資賬面價值與計稅基礎的差異，屬于暫時性差異，應采用適當的稅率在合并方個別財務報表中確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，同時調整相應的資本公積或留存收益項目。

　　企業在編制合并財務報表時，由于長期股權投資的賬面價值與享有的子公司凈資產賬面價值的份額相同，可以直接抵銷，沒有差異，因此也不需要調整合并財務報表的相關所得稅項目。

　　二、非同一控制下企業合并子公司可辨認凈資產公允價值變動的所得稅調整

　　按照企業會計準則的規定，非同一控制下的企業合并，長期股權投資應以支付合并對價的資產或負債的公允價值作為初始投資成本，因此長期股權投資的賬面價值與計稅基礎相同，合并時合并方的個別財務報表一般不需要進行所得稅調整。

　　但是，按照企業會計準則的規定，在編制合并財務報表時，子公司個別財務報表應以母公司投資時可辨認凈資產公允價值為基礎進行持續計量，需要首先將子公司可辨認凈資產的賬面價值調整為公允價值，然后進行抵銷合并。

　　在將子公司可辨認凈資產的賬面價值調整為公允價值以后，子公司可辨認資產、負債的賬面價值與計稅基礎不一致，將產生暫時性差異，需要確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。調整時要注意兩個問題：

　　（1）子公司可辨認凈資產公允價值應為調整遞延所得稅資產或遞延所得稅負債后的公允價值，而不僅僅是直接調整可辨認資產或負債公允價值與賬面價值差額后的公允價值。

　　（2）從合并財務報表的角度看，子公司可辨認凈資產公允價值與賬面價值的差額無論是確認為資本公積還是留存收益，最終都是要抵銷的，對合并財務報表沒有影響；然而從子公司個別報表來看，確認資本公積或留存收益對其可辨認凈資產公允價值的構成有所不同。

　　確認為資本公積的依據是將其視為資產評估增值。資產評估增值后，資產處置或負債償還導致以后各期凈利潤將發生相應變動，需要調整子公司以母公司投資時可辨認凈資產公允價值以及作為基礎持續計量的凈利潤。然而，在增值的資產全部處置或負債全部償還后，子公司可辨認凈資產公允價值等于賬面價值的情況下，導致公允價值構成與賬面價值的構成不同。

　　確認為留存收益的依據是在增值的資產處置或負債償還后，要相應調整凈利潤，減少留存收益，可使其會計處理保持前后一貫性。

　　【例1】20×7年12月31日，甲公司以20 000萬元購入乙公司60%的股權，屬于非同一控制下的企業合并。20×7年12月31日，乙公司可辨認凈資產的賬面價值為30 000萬元，假定各項資產、負債的賬面價值與計稅基礎相同。評估后，存貨價值增值，賬面價值為4 000萬元，公允價值為5 000萬元。其他資產、負債的賬面價值與公允價值相同。甲、乙公司適用的所得稅稅率均為25%。

　　根據以上資料，可以看出，合并日乙公司存貨的計稅基礎為4 000萬元，調整后的賬面價值（即公允價值）為5 000萬元，應納稅暫時性差異為1 000萬元，據此，應確認遞延所得稅負債250萬元。調整后，乙公司可辨認凈資產公允價值為30 750萬元（30 000＋1 000－250）。

　　合并日，甲公司編制的調整和抵銷分錄為：

　　（1）合并日乙公司可辨認凈資產賬面價值與公允價值差額的調整分錄（為了簡化舉例，子公司凈資產不再分項目列示，單位：萬元，下同）

　　借：存貨 1 000

　　　　貸：凈資產 1 000

　　借：凈資產 250

　　　　貸：遞延所得稅負債 250

　　（2）合并日甲公司投資與乙公司凈資產的抵銷分錄

　　借：凈資產 30750

　　　　商譽（20 000-30 750×60%） 1 550

　　　　貸：長期股權投資 20 000

　　　　　　少數股東權益（30 750×40%） 12 300

　　【例2】續上例。假定乙公司20×8年度營業收入為40 000萬元，營業成本為27 000萬元，管理費用為5 000萬元，利潤總額為8 000萬元，所得稅費用為2 000萬元（與當年利潤總額配比），凈利潤為6 000萬元；假定乙公司在甲公司投資時的存貨已全部出售，20×8年新增的資產、負債的賬面價值與計稅基礎相同，會計利潤與應稅所得額之間也不存在差異，預計未來有足夠的應稅所得抵扣可抵扣暫時性差異。

　　根據以上資料，可以看出，由于乙公司在甲公司投資時的存貨已全部出售，因此20×8年12月31日乙公司各項資產、負債的賬面價值均與計稅基礎、公允價值相同，不存在暫時性差異，原確認的遞延所得稅負債需要全部轉回。20×8年度乙公司按甲公司投資時資產、負債公允價值為基礎計量的凈利潤為5 250萬元（6 000－1 000＋250）；可辨認凈資產賬面價值為36 000萬元（30 000＋6 000），可辨認凈資產公允價值也為36 000萬元（30 750＋5 250）。

　　20×8年，由于乙公司在甲公司投資時的存貨已全部出售，在其個別利潤表中，應將存貨公允價值高于賬面價值的差額1 000萬元，調增營業成本（不再調增存貨）；由于成本增加導致利潤總額減少，還應同時調減遞延所得稅費用250萬元。

　　20×8年12月31日，甲公司編制的調整和抵銷分錄為：

　　（1）甲公司投資時乙公司可辨認凈資產賬面價值與公允價值差額的調整分錄

　　① 調整上年末凈資產（由于存貨已全部出售，不再調增存貨賬面價值，而是調增2008年營業成本）

　　借：營業成本 1 000

　　　　貸：凈資產（年初） 1 000

　　② 調增上年末遞延所得稅負債，同時調減上年末凈資產

　　借：凈資產（年初） 250

　　　　貸：遞延所得稅負債 250

　　③ 20×8年末暫時性差異為零，調減遞延所得稅負債；同時由于20×8年利潤總額減少，調減遞延所得稅費用

　　借：遞延所得稅負債 250

　　　　貸：所得稅費用 250

　　以上會計分錄也可以合并編制：

　　借：營業成本 1 000

　　　　貸：凈資產（年初） 750

　　　　　　所得稅費用 250

　　乙公司調整后的年初可辨認凈資產賬面價值為30 750萬元（30 000＋1 000－250），與上年年末調整后的可辨認凈資產賬面價值相同。

　　乙公司調整后的營業收入為40 000萬元，營業成本為28 000萬元，管理費用為5 000萬元，利潤總額為7 000萬元，所得稅費用為1 750萬元（與當年利潤總額配比），凈利潤為5 250萬元。

　　（2）甲公司20×8年12月31日編制合并財務報表的相關抵銷分錄

　　① 采用權益法確認甲公司20×8年投資收益的調整分錄

　　借：長期股權投資 3 150

　　　　貸：投資收益（5 250×60%） 3 150

　　② 20×8年12月31日甲公司投資與乙公司凈資產的抵銷分錄

　　借：凈資產 36 000

　　　　商譽（23 150-36 000×60%） 1 550

　　　　貸：長期股權投資（20 000＋3 150） 23 150

　　　　　　少數股東權益（36 000×40%） 14 400

　　　　　（利潤表的抵銷會計分錄略）

　　三、內部交易業務的所得稅費用調整

　　在母子公司發生內部交易業務的情況下，母公司編制合并財務報表時抵銷了資產或負債中包含的未實現的內部利潤，導致合并后資產或負債的賬面價值與計稅基礎不同，同時也應抵銷相應的所得稅費用。如果母、子公司的所得稅稅率不一致，應按抵銷內部利潤的主體適用稅率計算確定應抵銷的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

　　值得注意的是，在編制合并財務報表時，抵銷的債權債務，不應確認暫時性差異，也不應確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。否則，將導致合并財務報表的凈利潤發生不恰當的變動，給母公司調節利潤創造了政策空間。

　　【例3】假定母公司為金融企業，20×8年12月31日向其全資子公司發放了10 000萬元的短期貸款，未計提資產減值準備。母公司適用的所得稅稅率為25%，子公司適用的所得稅稅率為15%。

　　在編制合并財務報表時，應抵銷母公司的貸款10 000萬元，抵銷子公司的短期借款10 000萬元。在這種情況下，合并財務報表中應視為母公司未確認貸款，子公司也未確認借款，貸款和借款的賬面價值與計稅基礎均為零，不存在暫時性差異，也不需要確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。

　　【例4】沿用例2資料。20×8年12月,甲公司向乙公司銷售一批商品，不含增值稅的銷售價格為2 000萬元，銷售成本為1 600萬元，貨款至年末尚未收到，計提壞賬準備60萬元；乙公司購入商品當年未出售，年末計提存貨跌價準備20萬元。20×9年，乙公司將上年所購商品全部出售，在結轉營業成本的同時結轉存貨跌價準備，并向甲公司支付了全部貨款（假定不考慮增值稅因素）。甲公司適用的所得稅稅率為25%，乙公司適用的所得稅稅率為15%。

　　（1）20×8年12月31日，甲公司編制的相關抵銷分錄如下：

　　① 抵銷應收、應付賬款

　　借：應付賬款 2 000

　　　　貸：應收賬款 2 000

　　② 抵銷甲公司計提的壞賬準備

　　借：應收賬款—壞賬準備 60

　　　　貸：資產減值損失 60

　　③ 抵銷乙公司存貨中包含的內部利潤

　　借：營業收入 2 000

　　　　貸：營業成本 1 600

　　　　　　存貨 400

　　④ 抵銷乙公司計提的存貨跌價準備

　　借：存貨—存貨跌價準備 20

　　　　貸：資產減值損失 20

　　⑤ 抵銷20×8年合并財務報表的所得稅費用

　　由于甲、乙公司各為獨立的納稅主體，20×8年甲公司個別報表已按實現的銷售利潤400萬元確認了所得稅費用，并計提了壞賬準備60萬元，應收賬款賬面價值為1 940萬元，計稅基礎為2 000萬元，已確認可抵扣暫時性差異60萬元，并確認遞延所得稅資產15萬元（60×25%）；乙公司購入的存貨尚未銷售，年末計提了存貨跌價準備20萬元，從其個別報表來看，該批存貨的賬面價值為1 980萬元，計稅基礎為2 000萬元，已確認可抵扣暫時性差異20萬元，并確認遞延所得稅資產3萬元（20×15%）。

　　在編制合并財務報表時，應收賬款的賬面價值和計稅基礎均為零，甲公司個別報表中確認的遞延所得稅資產15萬元應予以轉回；合并存貨的賬面價值為1 600萬元（合并中抵銷了未實現內部利潤400萬元和計提的存貨跌價準備20萬元），計稅基礎仍為2 000萬元，合并財務報表中存貨形成可抵扣暫時性差異400萬元，應確認遞延所得稅資產，并相應調減遞延所得稅費用。由于抵銷的未實現內部利潤屬于母公司個別報表中確認的利潤，因而應按母公司適用的所得稅稅率確認遞延所得稅資產并沖減所得稅費用100萬元（400×25%）。此外，由于乙公司個別報表中已經確認可抵扣暫時性差異20萬元，確認遞延所得稅資產3萬元，而合并財務報表中該可抵扣暫時性差異已抵銷，遞延所得稅資產應予以轉回。因而，編制合并財務報表時，應確認新增遞延所得稅資產82萬元。編制的抵銷分錄為：

　　抵銷壞賬準備后遞延所得稅資產的調整：

　　借：所得稅費用 15

　　　　貸：遞延所得稅資產 15

　　抵銷存貨中包含的未實現內部利潤后遞延所得稅資產的調整：

　　借：遞延所得稅資產 100

　　　　貸：所得稅費用 100

　　抵銷存貨跌價準備后遞延所得稅資產的調整：

　　借：所得稅費用 3

　　　　貸：遞延所得稅資產 3

　　上述會計分錄也可以合并編制：

　　借：遞延所得稅資產（100－15－3） 82

　　　　貸：所得稅費用 82

　　經過上述抵銷調整后，甲公司20×8年合并財務報表中利潤總額調減320萬元，所得稅費用調減82萬元（340×25%－20×15%）。

　　（2）20×9年12月31日，甲公司編制的相關抵銷分錄如下：

　　由于20×9年乙公司已將上年購入存貨全部出售，貨款已全部償還，年末已不存在暫時性差異，遞延所得稅資產應全部轉回。

　　① 抵銷甲公司上年計提的壞賬準備以及本年轉回的壞賬準備

　　借：應收賬款­—壞賬準備 60

　　　　貸：未分配利潤—年初 60

　　借：資產減值損失 60

　　　　貸：應收賬款—壞賬準備 60

　　② 抵銷乙公司上年末存貨中包含的內部利潤

　　借：未分配利潤—年初 400

　　　　貸：營業成本 400

　　③ 抵銷乙公司上年計提的存貨跌價準備以及本年轉回的存貨跌價準備

　　借：營業成本 20

　　　　貸：未分配利潤—年初 20

　　④ 抵銷20×9年合并財務報表的所得稅費用

　　20×9年12月31日，乙公司上年從甲公司購入的存貨已經全部出售，從其個別報表來看，全部暫時性差異轉回，遞延所得稅資產也已全部轉回，因此只需將上年確認的遞延所得稅費用轉回即可。編制的抵銷分錄為：

　　抵銷壞賬準備對遞延所得稅費用的影響：

　　借：未分配利潤—年初 15

　　　　貸：所得稅費用 15

　　抵銷存貨中包含的未實現內部利潤后遞延所得稅資產的調整：

　　借：所得稅費用 100

　　　　貸：未分配利潤—年初 100

　　抵銷存貨跌價準備后遞延所得稅資產的調整：

　　借：未分配利潤—年初 3

　　　　貸：所得稅費用 3

　　上述會計分錄也可以合并編制：

　　借：所得稅費用（100－15－3） 82

　　　　貸：未分配利潤—年初 82

　　經過上述抵銷調整后，甲公司20×9年合并財務報表中利潤總額調增320萬元，所得稅費用調增82萬元。