混合銷售業務的政策變化分析

　　對于增值稅納稅人而言，一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。混合銷售業務的涉稅處理一直是納稅人關心和籌劃的話題，新增值稅暫行條例及其實施細則出臺后，混合銷售的涉稅問題再次引起人們的關注。在我國現行稅種之中，與增值稅聯系最密切的當數營業稅。增值稅與營業稅一樣，同屬流轉稅，從總體上講應當是一種非此即彼的關系。但是，具體到某筆“混合銷售”業務應繳納營業稅還是增值稅？新稅法對其中的規定作了一些調整，納稅人應當注意有關政策的變化。

　　一、業務劃分的基本規定

　　根據新《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第五條規定，一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。除本細則第六條的規定外，從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，不繳納增值稅。這里所稱非增值稅應稅勞務，是指屬于應繳營業稅的交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業稅目征收范圍的勞務。這里所稱從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主，并兼營非增值稅應稅勞務的單位和個體工商戶在內。《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第六條規定，一項銷售行為如果既涉及應稅勞務又涉及貨物，為混合銷售行為。除了提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為和財政部、國家稅務總局規定的其他情形外，從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，繳納營業稅。這里所稱貨物，是指有形動產，包括電力、熱力、氣體在內。這里所稱從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主，并兼營應稅勞務的企業、企業性單位和個體工商戶在內。

　　財政部、國家稅務總局《關于增值稅、營業稅若干政策規定的通知》（財稅字[1994]第26號）第四條對混合銷售征稅問題進行了解釋：“以從事貨物的生產、批發或零售為主，并兼營非應稅勞務的企業、企業性單位及個體經營者”的混合銷售行為，應視為銷售貨物征收增值稅。此條規定所說的“以從事貨物的生產、批發或零售為主，并兼營非應稅勞務”，是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應稅勞務營業額的合計數中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應稅勞務營業額不到50%。

　　二、應納稅種的具體確認

　　上述規定為我們確認混合銷售行為應當繳納增值稅還是營業稅提供了政策依據。但是，在實踐中，人們對混合銷售行為的理解容易出現偏差，究其根本原因是未抓住混合銷售行為的特點。混合銷售行為的特點是：銷售貨物與提供非應稅勞務的價款是同時從一個購買方取得的，并且其非應稅勞務與應稅行為之間存在關聯（從屬）關系。例如，企業銷售太陽能熱水器時代為客戶安裝，銷售貨物屬增值稅的征收范圍，而安裝熱水器則屬營業稅的征收范圍，如果按各自的收入劃分不同的稅種，在實際征收時往往難以劃分清楚，而且使征管活動復雜化。

　　1、注意納稅人的認定。確認當事人所發生的混合銷售業務應當繳納什么稅種，首先應當確認納稅人的性質。稅法明確規定：從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位以及個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當征收增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應稅勞務，不征收增值稅，應當征收營業稅。在操作過程中還應該注意量的規定性。以上所說的從事貨物生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發或零售為主，并兼營非應稅勞務的企業、企業性單位及個體經營者在內。具體是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應稅勞務營業額的合計數中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應稅勞務營業額不到50%。

　　對以從事非增值稅應稅勞務為主，并兼營貨物銷售的單位和個人，其混合銷售行為應視為銷售非應稅勞務，不征收增值稅。

　　2、確認經營形式。在確認有關業務應當繳納何稅種，對其以什么形式經營的確認也十分必要。對于非增值稅納稅人在提供服務的過程中銷售與服務有關的貨物，不征增值稅。但是，這應該注意的是，如果其設立單獨的機構經營貨物銷售并單獨核算，該單獨機構應視為從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位，其發生的混合銷售行為應當征收增值稅。即對單純銷售電話、無線傳呼機、手機等商品，不提供電信服務的企業和個人，征收增值稅，不征營業稅。而銷售太陽能熱水器的企業同時代為客戶安裝，銷售貨物屬增值稅的征收范圍，而安裝熱水器則屬營業稅的征收范圍卻需要按增值稅的有關規定繳納增值稅。如果該企業設立單獨的機構為客戶提供安裝業務并單獨核算，其安裝收入就可以繳納營業稅。《關于增值稅若干征收問題的通知》（國稅發[1994]第122號）第四條關于混合銷售征稅問題明確，根據細則第五條規定，以從事非增值稅應稅勞務為主，并兼營貨物銷售的單位與個人，其混合銷售行為應視為銷售非應稅勞務，不征收增值稅。但如果其設立單獨的機構經營貨物銷售并單獨核算，該單獨機構應視為從事貨物的生產、批發或零售的企止企業性單位，其發生的混合銷售行為應當征收增值稅。

　　三、銷售貨物并提供建筑安裝勞務的混合銷售行為

　　銷售貨物并提供建筑安裝勞務是一項典型的混合銷售行為，對于這種混合銷售行為的納稅人和應稅范圍的認定，《國家稅務總局關于納稅人銷售自產貨物提供增值稅勞務并同時提供建筑業勞務征收流轉稅問題的通知》（國稅發[2002]第117號，以下簡稱舊規定）明確：其一、關于納稅人銷售自產貨物提供增值稅應稅勞務并同時提供建筑業勞務征收增值稅、營業稅劃分問題。納稅人以簽訂建設工程施工總包或分包合同（包括建筑、安裝、裝飾、修繕等工程總包和分包和分包合同，下同）方式開展經營活動時，銷售自產貨物、提供增值稅應稅勞務并同時提供建筑業勞務（包括建筑、安裝、修繕、裝飾、其他工程作業，下同），同時符合以下條件的，對銷售自產貨物和提供增值稅應稅勞務取得的收入征收增值稅，提供建筑業勞務收入（不包括按規定應征收增值稅的自產貨物和增值稅應稅勞務收入）征收營業稅：一是必須具備建設行政部門批準的建筑業施工（安裝）資質；二是簽訂建設工程施工總包或分包合同中單獨注明建筑業勞務價款。凡不同時符合以上條件的，對納稅人取得的全部收入征收增值稅，不征收營業稅。以上所稱建筑業勞務收入，以簽訂的建設工程施工總包或分包合同上注明的建筑業勞務價款為準。其二、關于自產貨物范圍問題。本通知所稱自產貨物是指：一是金屬結構件：包括活動板房、鋼結構房、鋼結構產品、金屬網架等產品；二是鋁合金門窗；三是玻璃幕墻；四是機器設備、電子通訊設備；五是國家稅務總局規定的其他自產貨物。國家稅務總局《關于納稅人銷售自產建筑防水材料并同時提供建筑業勞務征收流轉稅問題的通知》（國稅發[2006]第080號）明確，納稅人銷售自產建筑防水材料的同時提供建筑業勞務，凡符合《國家稅務總局關于納稅人銷售自產貨物提供增值稅勞務并同時提供建筑業勞務征收流轉稅問題的通知》（國稅發[2002]117號）規定條件的，按照該文件的有關規定征收增值稅、營業稅。其三、關于納稅人問題。本通知中所稱納稅人是指從事貨物生產的單位或個人。

　　這些規定明確對具備建設行政部門批準的建筑施工（安裝）資質，且簽訂建設工程施工總包或分包合同中單獨注明建筑業勞務價款的，納稅人以簽訂建設工程總包合同（包括建筑、安裝、裝飾、修繕等工程總包和分包合同）方式開展經營活動時，銷售自產貨物、提供增值稅應稅勞務并同時提供建筑業勞務的，對銷售自產貨物和提供增值稅應稅勞務取得的收入繳納增值稅，對提供的建筑業勞務收入（不包括按規定應征收增值稅的自產貨物和增值稅應稅勞務收入）繳納營業稅。

　　但是，經過修訂的流轉稅規定對上述問題作出新的規范。《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第六條規定，納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業額，并根據其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額：（一）銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的行為；（二）財政部、國家稅務總局規定的其他情形。同時，《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第七條也明確，納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算應稅勞務的營業額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業額繳納營業稅，貨物銷售額不繳納營業稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業額：（一）提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為；（二）財政部、國家稅務總局規定的其他情形。

　　比較新舊政策我們發現如下變化：

　　其一、不再強調從事貨物生產納稅人的具體涉稅行為。舊規定明確從事貨物生產的單位或個人才能分別繳稅，經過修訂的增值稅和營業稅暫行條例實施細則都取消了此規定；

　　其二、不再強調資質。舊規定明確兩條規定，一是必須具備建設行政部門批準的建筑業施工（安裝）資質；二是簽訂建設工程施工總包或分包合同中單獨注明建筑業勞務價款。凡不同時符合以上條件的，對納稅人取得的全部收入征收增值稅，不征收營業稅。經過修訂的增值稅和營業稅暫行條例實施細則也取消了此規定。

　　其三、不再強調自產貨物范圍。舊規定明確自產貨物是指：一是金屬結構件：包括活動板房、鋼結構房、鋼結構產品、金屬網架等產品；二是鋁合金門窗；三是玻璃幕墻；四是機器設備、電子通訊設備；五是國家稅務總局規定的其他自產貨物。不久，國家稅務總局《關于納稅人銷售自產建筑防水材料并同時提供建筑業勞務征收流轉稅問題的通知》（國稅發[2006]第080號）明確，納稅人銷售自產建筑防水材料的同時提供建筑業勞務，凡符合《國家稅務總局關于納稅人銷售自產貨物提供增值稅勞務并同時提供建筑業勞務征收流轉稅問題的通知》（國稅發[2002]117號）規定條件的，按照該文件的有關規定征收增值稅、營業稅。

　　其四、強調企業的財務核算要求。經過修訂的增值稅和營業稅暫行條例實施細則都明確納稅人發生銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的行為，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業額，并根據其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額。

　　四、特殊業務的稅種認定

　　在混合銷售業務的涉稅稅處理過程中，需要注意相關政策的具體運用。例如電信部門自己銷售電話、無線傳呼機、手機等，并為客戶提供有關電信服務的，財政部、國家稅務總局《關于增值稅、營業稅若干政策規定的通知》（財稅字[1994]第26號）第三條關于銷售無線尋呼機、移動電話征稅問題明確，電信單位（電信局及電信局批準的其他從事電信業務的單位）自己銷售無線尋呼機、移動電話，并為客戶提供有關的電信勞務服務的，屬于混合銷售，征收營業稅；對單純銷售無線尋呼機、移動電話，不提供有關的電信勞務服務的，征收增值稅。再如，運輸單位為他人提供運輸業務的，屬于營業稅納稅范圍。但是，對于運輸單位如果發生運輸貨物并銷售的行為則不繳營業稅。因為財政部、國家稅務總局《關于增值稅、營業稅若干政策規定的通知》（財稅字[1994]第26號）第四條第二款明確，從事運輸業務的單位與個人，發生銷售貨物并負責運輸所售貨物的混合銷售行為，征收增值稅。