外貿(mào)企業(yè)取得專用發(fā)票后如何規(guī)避涉稅風(fēng)險

     目前，一些外貿(mào)企業(yè)購進貨物取得增值稅專用發(fā)票后，因財稅處理不當，存在既申報抵扣進項稅金又申報出口退稅（簡稱“一票兩用”）的情況，從而導(dǎo)致涉稅風(fēng)險。企業(yè)如何規(guī)避這種風(fēng)險？筆者結(jié)合實際工作中發(fā)現(xiàn)的常見錯誤，解讀相關(guān)財稅規(guī)定，希望對外貿(mào)企業(yè)提供幫助。

    外貿(mào)企業(yè)購進貨物取得增值稅專用發(fā)票，通常采取以下三種財稅處理方式。

    第一種：先抵扣，不轉(zhuǎn)出。外貿(mào)企業(yè)取得增值稅專用發(fā)票后，在規(guī)定期限內(nèi)進行了認證，會計核算與納稅申報時作為進項稅額處理，貨物出口后再通過“出口退稅”或“進項稅額轉(zhuǎn)出”僅轉(zhuǎn)出退稅部分金額，如果退稅率小于征稅率，則會造成征退稅之差的進項稅額部分沒有轉(zhuǎn)出。

    A公司為外貿(mào)出口企業(yè)，增值稅一般納稅人，2013年8月購進一批家具計劃出口，當月取得增值稅專用發(fā)票并進行認證，進項稅額1292780.66元，9月進行了增值稅納稅申報。10月報關(guān)出口，收齊單證后向主管退稅部門申報出口退稅。出口銷售收入900萬元，適用退稅率15%，申報退稅金額1140688.82元。假設(shè)8月無其他業(yè)務(wù)，上期期末留抵為0，從2013年1月1日開始執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》。會計處理為：

    8月購進家具時：

    借：庫存商品——家具7604592.12

    應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 1292780.66

    貸：銀行存款 8897372.78。

    10月出口家具時：

    借：應(yīng)收賬款——客戶 9000000

    其他應(yīng)收款——出口退稅款 1140688.82

    貸：主營業(yè)務(wù)收入 9000000

    應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（出口退稅） 1140688.82

    借：主營業(yè)務(wù)成本 7604592.12

    貸：庫存商品——家具 7604592.12。

    稅務(wù)處理：9月申報期內(nèi)進行了增值稅納稅申報，將外購家具的1292780.66元進項稅額填入《增值稅納稅申報表》附表二第2欄“本期認證相符且本期申報抵扣”，自動反映在主表第12欄“進項稅額”，參與當期抵扣。10月報關(guān)出口后進行納稅申報時，通過“免抵退貨物應(yīng)退稅額”轉(zhuǎn)出1140688.82元，仍有152091.84元未轉(zhuǎn)出。

    第二種：先抵扣，后轉(zhuǎn)出。外貿(mào)企業(yè)取得增值稅專用發(fā)票并認證后，會計核算與納稅申報時作為進項稅額處理，將貨物出口后再通過“出口退稅”或“進項稅額轉(zhuǎn)出”轉(zhuǎn)出全部進項稅額。

    A公司8月購進家具、10月出口確認收入的會計處理與上例相同，但結(jié)轉(zhuǎn)成本的會計處理不同，將征退稅率之差的部分結(jié)轉(zhuǎn)入成本，會計處理為：

    借：主營業(yè)務(wù)成本 7756683.96

    貸：庫存商品——家具 7604592.12

    應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出） 152091.84。

    稅務(wù)處理：9月申報期的增值稅納稅申報與第一種方式相同，即購買家具的進項稅額參與抵扣，但在10月報關(guān)出口后進行納稅申報時，不僅通過“免抵退貨物應(yīng)退稅額”轉(zhuǎn)出1140688.82元，還通過“進項稅額轉(zhuǎn)出”轉(zhuǎn)出152091.84元。

    第三種：只認證，不抵扣。外貿(mào)企業(yè)取得增值稅專用發(fā)票后，在規(guī)定期限內(nèi)進行認證，會計核算與納稅申報時都不作進項稅額處理。會計處理為：

    8月購進家具時：

    借：庫存商品——家具 8897372.78

    貸：銀行存款 8897372.78。

    10月出口家具時：

    借：應(yīng)收賬款——客戶 9000000

    其他應(yīng)收款——出口退稅款

    1140688.82

    貸：主營業(yè)務(wù)收入 9000000

    庫存商品——家具 1140688.82

    借：主營業(yè)務(wù)成本 7756683.96

    貸：庫存商品——家具 7756683.96。

    稅務(wù)處理：將增值稅專業(yè)發(fā)票進項稅額填入《增值稅納稅申報表》附表二第25欄~第28欄“待抵扣進項稅額”各欄，不參與主表稅款的計算。

    上述三種處理方式哪種正確，不存在涉稅風(fēng)險？我們先梳理相關(guān)的會計和稅收規(guī)定。

    會計規(guī)定：《財政部關(guān)于印發(fā)〈小企業(yè)會計準則〉的通知》（財會〔2011〕17號）規(guī)定，小企業(yè)取得的存貨，應(yīng)當按照成本進行計量。外購存貨的成本包括：購買價款、相關(guān)稅費……但不含按照稅法規(guī)定可以抵扣的增值稅進項稅額。而外貿(mào)企業(yè)購進出口貨物的進項稅額屬于按規(guī)定不允許抵扣的進項稅額。

    《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅政策的通知》（財稅〔2012〕39號）規(guī)定，外貿(mào)企業(yè)應(yīng)單獨設(shè)賬核算出口貨物的購進金額和進項稅額，若購進貨物時不能確定是用于出口的，先記入出口庫存賬，用于其他用途時應(yīng)從出口庫存賬轉(zhuǎn)出。

    因此，外貿(mào)企業(yè)購進貨物，在不能確定是否出口時，應(yīng)將進項稅額記入出口庫存賬核算，不應(yīng)作為進項稅額單獨核算。第一種、第二種會計處理方式錯誤，應(yīng)采用第三種方法進行會計處理。

    稅收規(guī)定：《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第24號）規(guī)定，出口企業(yè)和其他單位購進出口貨物勞務(wù)取得的增值稅專用發(fā)票，應(yīng)按規(guī)定辦理增值稅專用發(fā)票的認證手續(xù)。進項稅額已計算抵扣的增值稅專用發(fā)票，不得在申報退（免）稅時提供。根據(jù)該規(guī)定，如果企業(yè)已將增值稅專用發(fā)票用于抵扣進項稅額，就不應(yīng)再用其申報出口退（免）稅。

    《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅納稅申報有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第32號）附件2《增值稅納稅申報表（一般納稅人適用）》及其附列資料填寫說明規(guī)定，附表二中第24欄~第34欄“待抵扣進項稅額”各欄分別反映納稅人已經(jīng)取得，但按稅法規(guī)定不符合抵扣條件，暫不予在本期申報抵扣的進項稅額情況及按稅法規(guī)定不允許抵扣的進項稅額情況。外貿(mào)企業(yè)出口貨物取得的進項稅額，按照稅法規(guī)定不允許抵扣，應(yīng)在此項目反映。

    由此可見，前兩種“先抵扣”處理方式出現(xiàn)了“一票兩用”情況，在企業(yè)有內(nèi)銷業(yè)務(wù)時，會人為增加當期或后期實際進項抵扣，造成少繳應(yīng)納稅額。應(yīng)按第三種方式進行填報，即外貿(mào)企業(yè)出口貨物取得增值稅專用發(fā)票并認證后，不應(yīng)填入主表進項稅額，而應(yīng)填入《增值稅納稅申報表》附表二“待抵扣進項稅額”各項。

    綜上所述，外貿(mào)企業(yè)購進貨物（包括不能確定是否用于出口的貨物），取得的增值稅專用發(fā)票上注明的進項稅額，應(yīng)先計入出口貨物庫存商品成本，待出口退稅審批完畢或確定出口轉(zhuǎn)內(nèi)銷后，再從出口貨物庫存商品成本轉(zhuǎn)出出口退稅款，或從內(nèi)銷庫存商品成本轉(zhuǎn)出內(nèi)銷貨物進項稅額，才能有效防止因“先抵扣，不轉(zhuǎn)出”或“先抵扣，后轉(zhuǎn)出”對當期應(yīng)納稅額造成的影響，避免少繳增值稅的風(fēng)險。