房企直接參與前期拆遷涉稅處理不可“越位”

    在對房地產開發企業進行涉稅檢查時，發現部分房地產企業直接參與拆遷過程，并代為支付拆遷費等經濟事項。對該類前期拆遷業務的財稅處理，不少企業存在明顯的“越位”問題。筆者結合一房地產案例，對房地產企業直接參與拆遷過程涉稅會計處理分析如下：

    案例

    2012年某房地產公司參與城中村改造項目，前期墊付拆遷補償資金680萬元；支付建筑物拆除、平整土地人工費用50萬元；招拍掛取得土地后，一次性支付土地出讓金1200萬元。拆遷補償經政府評審后，一次性返回該公司800萬元，其中包含評審拆遷費680萬元，拆遷施工費80萬元。

    該公司會計處理如下（單位，萬元）：

    （1）前期墊付拆遷補償費時：

    借：開發成本——土地征用及拆遷補償   680

    貸：銀行存款             680

    （2）支付建筑物拆除、平整土地人工費用50萬元：

    借：開發成本——前期工程費       50

    貸：銀行存款             50

    （3）土地拆遷完畢，競拍成功后，支付土地出讓金：

    借：開發成本——土地征用及拆遷補償費 1200

    貸：銀行存款            1200

    （4）收到政府返還：

    借：銀行存款                800

    貸：開發成本——土地征用及拆遷補償費   800

    分析

    筆者觀點：上述處理中，公司支付政府土地出讓金1200萬元計入土地成本沒有問題，但其它會計賬務處理不妥,存在明顯“越位”問題。《國有土地上房屋征收與補償條例》（2011年國務院令第590號）第四條規定，市、縣級人民政府負責本行政區域的房屋征收與補償工作。《國土資源部、住房和城鄉建設部關于進一步加強房地產用地和建設管理調控的通知》（國土資發〔2010〕151號）第四條規定，土地出讓必須以宗地為單位提供規劃條件、建設條件和土地使用標準，嚴格執行商品住房用地單宗出讓面積規定，不得將兩宗以上地塊捆綁出讓，不得“毛地”出讓。

    上述文件表明，國家已取消了“生地”，經過招拍掛辦法出讓的土地，必須是能用于直接開發的“熟地”。這個時候，拆遷補償是由政府來完成的，支付拆遷費的主體是政府。本案中，房地產開發企業雖然直接參與拆遷，但并非是拆遷主體，也非征收人。由于政府無充裕財政資金作支持，要求開發商先期介入拆遷，待開發商繳納土地出讓金后，政府對開發商先期墊付資金進行部分返還。這種情況下，房地產公司實際發生的是代理業務，而非開發業務。其前期墊付的拆遷補償支出應作為房地產公司的“其他應收款”，在政府返還給予其拆遷補償費時，則應先沖減“其他應收款”，沖減后余額作“其他業務收入”處理；房地產公司支付的建筑物拆除、平整土地人工費用先計入“勞務成本”，結轉時轉入“其他業務成本”；這樣最終能核算出其他業務利潤，而這些與房地產開發項目本身的開發成本是無關的。

    因此，筆者認為上述房地產公司該項業務正確會計處理如下（單位，萬元）：

    （1）前期墊付拆遷補償款：

    借：其他應收款    680

    貸：銀行存款         680

    （2）房地產公司支付建筑物拆除、平整土地人工費用50萬元：

    借：勞務成本           50

    貸：應付職工薪酬     50

    借：應付職工薪酬      50

    貸：銀行存款       50

    （3）支付土地出讓金：

    借：開發成本——土地征用及拆遷補償費   1200

    貸：銀行存款       1200

    （4）拆遷補償款返還房地產企業：

    借：銀行存款           800

    貸：其他應收款         680

    其他業務收入——建筑業收入  80

    其他業務收入——代理服務收入40

    （5）同時結轉勞務成本：

    借：其他業務成本          50

    貸：勞務成本           50

    營業稅處理：按照《國家稅務總局關于政府收回土地使用權及納稅人代墊拆遷補償費有關營業稅問題的通知》（國稅函〔2009〕520號）規定，該企業受托負責實質拆遷，取得的提供建筑物拆除、平整土地勞務取得的收入，按“建筑業”繳納營業稅，應計算繳納營業稅：80×3%＝2.4（萬元）。另外，公司先期代理支付動遷補償款，其收支差額，應按“服務業——代理業”征收營業稅（800－680－80）×5%＝2（萬元）。公司拆遷環節應計算繳納營業稅：2.4＋2＝4.4（萬元）。

    企業所得稅處理：應納稅所得額＝800萬元－680萬元－50萬元－企業實際發生的與上述業務相關的成本費用－繳納的相關營業稅等稅費。

    土地增值稅處理：根據土地增值稅暫行條例實施細則第二條規定，對于上述該公司前期拆遷業務，不屬于轉讓不動產收入，不征收土地增值稅。

    契稅、印花稅處理：取得土地過程中，計稅依據皆為1200萬元。

    針對房地產開發企業存在財務“越位”處理問題，作為稅收管理員更應及早介入，做好納稅輔導，該“舉旗”時當“舉旗”，該“吹哨”時當“吹哨”，該處理時當處理，盡職盡責當好國家稅收的合格“裁判”。