摘要:社會經濟環(huán)境變化和管理科學的發(fā)展,是影響管理會計發(fā)展的兩個主要因素。二十一世紀新的經濟和管理環(huán)境,迫使管理會計必須加以創(chuàng)新和發(fā)展。為此,筆者從管理會計觀念、管理會計內容和管理會計的研究方法三個方面談了自己粗淺的看法。旨在拋磚引玉,喚起廣大會計工作者的研究熱情,使管理會計的作用在新環(huán)境下得以充分發(fā)揮。

　　關鍵詞:管理會計;觀念;企業(yè)價值;決策;實證研究

　　近年來,全球經濟發(fā)展呈現(xiàn)出一種新的態(tài)勢,即傳統(tǒng)的農業(yè)經濟、工業(yè)經濟正被一種嶄新的經濟形態(tài)———知識經濟所取代。即將到來的21世紀將是知識經濟占主導地位、以迅速發(fā)展的計算機技術和現(xiàn)代網絡技術為代表的信息革命向社會生活的深度和廣度滲透;高新技術迅速發(fā)展和技術含量的比重在經濟中大大提高;人類社會各方面將發(fā)生重大變化的時代。為適應時代的要求,企業(yè)管理創(chuàng)新已有方方面面的進展,而管理會計創(chuàng)新卻顯得力度不夠。管理會計領域需要加以創(chuàng)新和發(fā)展的問題有許多,本文僅就管理會計觀念、管理會計的內容及管理會計的研究方法三個方面略抒己見:

　　一、管理會計觀念的更新

　　筆者認為,新世紀的到來,客觀上要求管理會計人員必須樹立以下新觀念:

　　(一)市場觀念。在工業(yè)時代,企業(yè)所面臨的經濟環(huán)境是一個相對穩(wěn)態(tài)結構,產品生產表現(xiàn)為大批量、標準化,市場需求變化周期較長、個性化特征較少,競爭主要體現(xiàn)在市場占有率高低方面。與此相適應,傳統(tǒng)管理會計把目光聚集在企業(yè)內部的管理與動作上,注重通過控制產品生產成本來完成管理會計的目標,并以產品成本作為定價的基本依據(jù)。而進入信息時代后,由于信息傳播、處理和反饋的速度大大加快,經濟環(huán)境變化和經濟競爭日益激烈。科學技術的飛速發(fā)展,使得企業(yè)產品和生產設備很快就會過時,所占有的市場份額或邊際利潤頃刻間被競爭對手“搶走”,產品壽命周期大大縮短;隨著社會富裕程度的逐漸提高,市場需求將呈現(xiàn)小批量、多品類、易變化的特點。因此,企業(yè)必須更新觀念,密切注視市場導向,加強研究市場動態(tài),根據(jù)市場需求的變動及時調整企業(yè)的生產經營活動,以獲取市場競爭優(yōu)勢。

　　(二)企業(yè)整體觀念。為適應當代瞬息萬變的客觀經濟環(huán)境,在激烈的市場競爭中立于不敗之地,企業(yè)必須以具有整體優(yōu)勢作為基礎和條件。企業(yè)管理可以從不同的角度分解成不同的子系統(tǒng),各個子系統(tǒng)從總體上來說目標是一致的,但有時也會發(fā)生矛盾,這就要求必須把企業(yè)管理作為一個整體進行分析,只有整體的目標才是系統(tǒng)的最高目標,只有整體最佳才是最優(yōu)的管理對策。管理會計必須根據(jù)上述要求,樹立整體觀念,從整體上去分析和評價企業(yè)的管理活動。整體觀念的樹立,有利于增強企業(yè)內部的協(xié)調運作,增強內部組織間的目標一致,減少內部職能失調。為此,管理會計的控制不能僅僅停留于對結果的分析,而要通過對過程的控制將企業(yè)生產經營各個環(huán)節(jié)、各個方面都和企業(yè)整體目標相聯(lián)系,為尋求企業(yè)整體的競爭優(yōu)勢服務。

　　(三)動態(tài)管理觀念。在工業(yè)時代里,企業(yè)組織結構是一種縱向的多層次等級管理結構,企業(yè)的市場調查、工程、制造、銷售、會計和財務等功能是分離的(即有嚴格的專業(yè)分工),加之信息傳遞和反饋手段落后,導致其應變能力差,管理成本高昂。而在21世紀的信息技術時代,由于計算機的廣泛應用和信息處理能力的日益提高,使得企業(yè)上下級之間、多功能部門之間及其與外界環(huán)境之間的信息交流變得十分便捷,企業(yè)可以隨時根據(jù)環(huán)境的變化作出統(tǒng)一、迅速的整體行動和應變策略。管理會計作為決策支持、規(guī)劃與控制系統(tǒng),必須服從21世紀企業(yè)經營管理的需要,樹立動態(tài)管理觀念,根據(jù)企業(yè)內、外部條件的變化及時進行相應的調整,不斷地進行分析、比較和選擇,在動態(tài)中尋找最佳的平衡點。

　　(四)企業(yè)價值觀念。21世紀是知識經濟時代,知識經濟時代的企業(yè)管理是知識管理。與傳統(tǒng)企業(yè)管理一般只重視規(guī)章制度不同,知識經濟時代企業(yè)的知識管理是強調以企業(yè)文化建設為重點的“軟”管理。而價值觀念是企業(yè)文化的核心內容,它通過企業(yè)精神、經營方針、企業(yè)信條、企業(yè)座右銘等形式間接地表現(xiàn)出來。每一個成功的企業(yè)都有自己的企業(yè)精神,用一種共同的價值觀來熏陶全體員工。企業(yè)文化的確立和創(chuàng)造,必然對管理會計控制系統(tǒng)設計帶來影響,促使管理會計的系統(tǒng)設計更多地考慮到人的因素,以適應戰(zhàn)略管理所需要的文化氛圍,有效地實現(xiàn)其過程控制。

　　二、管理會計內容的調整與拓展

　　筆者認為在新的經濟環(huán)境和企業(yè)管理環(huán)境下,管理會計的內容應從以下幾方面加以調整與拓展:

　　(一)成本管理方面。新的經濟環(huán)境和市場競爭環(huán)境要求我們轉移成本管理重心、拓展成本控制視角。

　　在知識經濟時代,企業(yè)產品的價值將更多地取決于產品中所包含的信息和知識,這些信息有技術上的、也有市場方面的。技術創(chuàng)新和產品開發(fā)以及對市場的掌握在企業(yè)增值中占較大的部分,生產制造則占增值中相對較少的部分。產品科技含量日益提高。企業(yè)為確保長期競爭優(yōu)勢,不得不在信息、知識發(fā)展方面投入大量資金。產品的生產制造成本相對其開發(fā)和市場調研支出顯得微乎其微。在這種情況下,成本管理的重心應當逐漸從生產制造成本轉移到產品研制開發(fā)成本方面,由成本控制轉移到成本計劃。如何運用好各種資源,使高知識轉化為高智力,高智力轉化為獨特的策略、構思,進而形成各種新設計、新發(fā)展,是新時代企業(yè)最為關注的問題。

　　企業(yè)的經營管理工作可分為兩大類:一類是在目標市場與產品方向既定的情況下的日常管理,即戰(zhàn)術性管理。另一類是與企業(yè)長遠性和全局性發(fā)展相關的戰(zhàn)略管理。新世紀科學技術的飛速發(fā)展、消費者需求多樣化以及世界經濟一體化進程的加快,客觀上要求企業(yè)在有效地進行戰(zhàn)略管理的前提下,進一步索本求源、減少浪費、降低資源消耗。新的企業(yè)觀認為:企業(yè)是為最終滿足顧客需要而設計的“一系列作業(yè)”的集合體。作業(yè)影響成本,動因影響作業(yè)。成本動因可以分為兩大類:一類與微觀層面相連,主要是與企業(yè)的生產有關的成本動因,另一類是戰(zhàn)略意義上的成本動因,如規(guī)模、技術、勞動力投入等因素。適應現(xiàn)代企業(yè)管理的需要,一方面,在管理會計中傳統(tǒng)的成本計算方法必須作革命性的變革———以“產品”為中心的成本計算將被以“作業(yè)”為中心的作業(yè)成本計算所代替。通過對作業(yè)成本的確認、計量,為盡可能消除“不增加價值的作業(yè)”、改進“可增加價值的作業(yè)”及時提供有用信息,從而促使相關的損失、浪費減少到最低限度。另一方面,從戰(zhàn)略意義上考慮,管理會計可以包含以下成本管理內容:(1)通過適度的投資規(guī)模來降低成本。(2)通過市場調研確定為顧客提供服務產品多樣性的廣度來降低成本。(3)通過合理的研究開發(fā)政策,按照所得大于所費的原則降低企業(yè)總體成本。(4)通過合理勞動力投入來降低企業(yè)成本。

　　(二)決策分析與評價方面。

　　管理的重心在決策。從決策分析方面來看,傳統(tǒng)管理會計在進行決策分析時注重把模型運用和結果計算放在首位,而忽視模型運用的前備考析和結果計算的取數(shù)過程,以致影響到會計信息的準確性。應該說,與結果計算相比,取數(shù)分析過程更為重要。在經濟行為分析中,作為計算依據(jù)的取數(shù)是否正確,決定了計算結果的正確性;作為模型運用的前提條件是否存在,決定了模型的可運用性。加之21世紀高新技術運用引起的企業(yè)內外經濟結構的不穩(wěn)態(tài)性,要求管理會計進行決策分析時必須做到:(1)進行模型的理論前提與現(xiàn)實前提是否吻合的比較分析,從而確定選用的模型或對計算結果的可能修正;(2)在遵從取數(shù)的一般過程和其分析要求的前提下,確定取數(shù)的方法以及取數(shù)的分析方法;(3)對取得的數(shù)據(jù)進行確定性、可靠性評價,進而確定所取數(shù)據(jù)中存在的風險因素;(4)對模型中運用的數(shù)據(jù),凡存在不確定性的因素,應提出控制措施。確實找不到控制措施的,必須對取數(shù)進行風險值測定,并調整取數(shù)的大小。

　　從決策評價標準方面來看,目前管理會計所采用的決策評價標準主要是利潤最大化(成本費用最小化)和現(xiàn)金凈流量最大。這些利潤、成本和現(xiàn)金標準是特定時代的產物。從企業(yè)管理目標來看,上述決策標準已經過時,至少說很不全面。實踐證明,單一的決策價值標準給人們帶來了許多教訓,何況企業(yè)管理已從管理的單項研究發(fā)展到管理系統(tǒng)全面考察、從滿足于內部分析進展到注重企業(yè)內部條件和外部環(huán)境變化的綜合研究。21世紀管理的中心課題是不確定條件下企業(yè)價值的評估,管理的目標是實現(xiàn)企業(yè)價值最大化,而企業(yè)價值又是企業(yè)現(xiàn)實與未來收益、有形與無形資產、自身經濟走勢與外部資本市場的綜合表現(xiàn)。所以,現(xiàn)實的管理會計決策離不開利潤、成本、現(xiàn)金等標準,但還要綜合考慮各種難以或無法計量的因素。比如,在知識經濟中,企業(yè)投資方案的評價應側重以是否會給企業(yè)帶來人力資源的積累及各項技術的提高為標準,而不是僅僅注重短期可以節(jié)約多少資金等等。

　　(三)人本管理問題。堅持以人為本、充分挖掘和使用人力資本將成為企業(yè)管理中首先考慮的問題。與此相聯(lián)系,管理會計在進行預測、決策、規(guī)劃與控制的過程中,必須將提供的會計信息與對人的管理結合起來。具體做到:(1)進行人的行為研究,采用有效的激勵方式和業(yè)績考核方案,激發(fā)人的主觀能動性和行為積極性,使人在開始行動之前就有積極的行為意識,在行為過程中能做到有意識的自覺控制。(2)對人力資源價值及成本的確定。為了實施具體的人力管理,有必要將人力資源價值與成本量化,因為量化后的人力資源數(shù)據(jù)有助于各項管理措施的操作。(3)進行人力資源的投資分析。人力資源同物力資源一樣,能夠在未來為企業(yè)獲得一定的收益,(尤其是在知識經濟時代),但是,若不進行科學的可行性分析,也會出現(xiàn)投資失誤,給企業(yè)造成損失。此外,對人力資源投資的分析與評價,還有助于企業(yè)在總資本預算中考慮到人的因素,使企業(yè)資金的分配更為有效,克服以往管理者追求短期利益而不重視人力投資的急功好利行為。

　　三、管理會計研究方法的發(fā)展與改進

　　進入70年代以來,西方發(fā)達國家的會計學術界大力倡導實證研究方法。實證研究作為一種與傳統(tǒng)的規(guī)范性研究特點迥異的研究流派,其特征主要表現(xiàn)在:(1)強調經驗總結的重要性,崇尚歸納推理。(2)廣泛采用實驗、問卷調查、采訪、實地研究和歷史文獻研究等業(yè)已為自然科學和社會科學證明是行之有效的數(shù)據(jù)搜集方法。(3)打破會計研究就會計論會計的格局,注重學科間的相互滲透。(4)廣泛運用統(tǒng)計理論和方法進行定量分析,且要求精益求精。早期的實證會計主要是對會計信息與資本市場的關系問題研究,后來又轉向研究會計選擇的動機及考慮的因素,到70年代末實證會計研究興盛起來,80年代即已成為會計研究的主流學派。目前我國會計界對實證會計方法存在著不同的看法,這里既存在人們的認識問題,也受客觀事物規(guī)律性暴露得不夠充分的影響。筆者認為,實證研究理論為我們提供了可借鑒的范例,但在實證會計發(fā)展的過程中,他們的做法并非盡善盡美,我們在選擇研究方法時,特別是在推崇某一種方法時,要防止走極端,應當具體問題具體分析。

　　從管理會計的角度來看,實證研究比規(guī)范研究在解釋和預測管理會計實踐方面更具有理論價值。鑒于管理會計學屬于多學科相互交叉、相互滲透的綜合性學科,具有鮮明的實踐性和顯著的靈活性,實證研究在管理會計領域較有用武之地。目前實證會計方法在我國不少先進企業(yè)中已有廣泛的實踐,尤其是在目標成本管理方面,實證會計方法發(fā)揮了獨特的作用。但是,這種研究也有其局限性。因為以經濟學為基礎的實證研究主要是以經濟計量學為主要技術手段,且經濟計量學方法基本上屬于“線性分析”的范疇。而實際中對一些管理會計系統(tǒng)變量關系的“線性假設”缺乏客觀依據(jù)。再加上這種研究方法忽視了管理會計系統(tǒng)中社會人文因素對研究變量的影響,使得管理會計信息和管理決策之間的相關性降低,甚至消失。為了適應新的經濟環(huán)境和現(xiàn)實需要,更好地解決現(xiàn)代管理會計理論與實際脫節(jié)的問題,我們應當提倡在實證研究的基礎上進一步采用“實地研究”和“案例研究”方法。

　　“實地研究”方法主張到企業(yè)組織的實地去觀察了解實際的管理系統(tǒng)是如何運行的、管理會計技術在實際系統(tǒng)中又是如何使用的。旨在彌補理論和實踐之間的間距,從而保證“理論指導實踐”的生命力。一般地講,管理會計中的實地研究包括以下幾個環(huán)節(jié):(1)項目選擇。這是實施實地研究的第一步。一個高質量的項目就是這項研究的良好開端。(2)進行實地研究設計,包括針對選定的管理會計研究項目選擇研究現(xiàn)場、采用實地方法(直接觀察法、自然實驗法、訪談調查法等)搜集研究項目所需的數(shù)據(jù)及創(chuàng)造性的使用其他方法對各種變量數(shù)據(jù)進行補充分析。(3)對實地研究數(shù)據(jù)的表達與解釋。(4)對實地研究結果進行評估。“案例研究”則是研究人員通過對一些成功企業(yè)經營管理的有關資料的搜集、整理,寫出詳細的研究報告和有關分析結果,并以此指導管理會計實踐和管理會計教學的一種研究方法。

　　“案例研究”可以充分體現(xiàn)管理會計學科的特征:從實踐性來看,管理會計所涉及的是企業(yè)經營管理活動中每時每刻都會遇到的問題,如預測、決策、規(guī)劃、控制等,而“案例研究”正是建立在企業(yè)實踐活動的基礎上,通過分析“實踐”、討論“實踐”、總結“實踐”,來指導“實踐”;從學科性質來看,管理會計是在廣泛吸收現(xiàn)代管理科學、運籌學、系統(tǒng)理論和信息理論等方面的研究成果的基礎上,逐漸發(fā)展成為一門多種學科相互交叉、相互滲透的結合體。“案例研究”就是對那些成功的運用上述多學科理論分析問題、解決問題的典型企業(yè)的研究,它可以充分揭示眾多學科在實踐中是如何相互配合、相輔相成的完成會計管理目標的。此外,管理會計要解決的是企業(yè)不同時期、不同經濟環(huán)境下發(fā)生的問題,因而其方法靈活多樣,因地、因時、因事而異,“案例研究”充分體現(xiàn)了這一特點。它的結論是在特定條件下,采用某種方法確定的,因而并非任何條件下的最佳答案和標準。它給實踐者提供的是一種正確的思維方式,展示的是變化多端而又行之有效的方法。

　　在新世紀新的經濟和管理環(huán)境下,我們相信管理會計必將大有作為。如何在新環(huán)境下充分發(fā)揮管理會計的作用,是每一個會計工作者面臨的重要課題。本文對這一課題做出的思考,不過是引玉之磚,希望引起廣大會計工作者的重視。

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