非營利組織即不以營利為目的的各種組織機構的簡稱，按其收益性可以分為以醫療機構高等院校等為典型代表的收益性非營利組織，以及以各種福利機構為代表的非收益性非營利組織。面對目前非營利組織中管理理念與手段的滯后，本文試結合醫療機構為例，闡述非營利組織樹立創新管理理念、提高管理手段的必要性。并援引當代管理會計最新成就作業基礎管理法，對以醫療機構為代表的各種非營利組織中管理會計的應用作一展望。

　　一、管理會計在非營利組織中應用的必要性

　　近年來，隨著社會整體經濟水平的持續增長，各種非營利組織也得到了迅速發展。與此同時，非營利組織的經營管理理念與管理手段多陳襲舊念，嚴重滯后，跟不上經濟發展的步伐。與非營利組織相比較而言，典型意義上的營利組織企業更注重追求其自身價值的最大化，更注重經濟效益的管理。非營利組織在財務與效益管理上卻不如人意。其實，非營利組織的存在與發展主要依賴于社會各部門、各階層人力、物力及財力的不斷注入，而這些投入的資源是具有稀缺性與排他性的，只有使其稀缺的資源得以發揮最大的效用，非營利組織才能夠生存、發展、壯大。由此可見，非營利組織必須加強管理，采用一定的方法，準確預測、科學決策、有效控制，獲得最大價值，才能擔負其生存與發展的使命。換句話說，由于其他各類組織在同類社會資源上的競爭，非營利組織如果對資源的管理與運用效率太差，也將如類似的營利組織一樣，面臨在競爭中被淘汰的命運。即便沒有其他組織在資源上的競爭，對社會資源的無效率使用，也會導致社會整體資源配置不當，從而降低社會整體福利水平。所以，加強非營利組織的績效管理，是十分緊迫而必要的。而采用管理會計的方法規劃組織的各類資源，是使有限的資源產生最大價值的最佳途徑。

　　二、非營利組織的經營管理理念與方法

　　非營利組織與營利組織的最大區別，在于出資者是否可從組織中分配盈余。企業組織一般經過生產或銷售的過程，提供商品或服務給消費者，從而獲得營業利潤，通過盈余分配或發放股利，其利潤最終為出資者享有。而非營利組織的出資人則不能從組織中分配盈余，只能主導或影響組織的發展方向。因而，從管理目的上看，非營利組織的追求在于理想的實現，而非利潤。

　　從提供服務是有償或無償的角度，非營利組織可分為收益型非營利組織，如醫療機構、高等院校等，與非收益型非營利組織，如教育基金會、各種福利機構等。比較而言，前者更注重對耗用資源的成本作精確的分配，以對各項服務制訂合理的價格，后者更偏重于所提供服務的質量。但無論收益型或非收益型非營利組織，都應追求所提供服務的價值最大化，以實現組織存在與發展的目的。組織從取得所需資源，進行適當的整合、分配與處理，到服務的最終完成，這一系列價值創造的過程，可以用管理會計的“價值鏈”來描述。具體地說，資源在組織中的流轉過程，可以看作是為滿足提供服務需要而設計的一個個作業，這些作業由此及彼、由內到外而形成一個相互聯接的作業鏈，這個作業鏈的貨幣流轉過程，即稱之為價值鏈。組織的管理當局必須充分了解組織所涉及的整個價值鏈的狀況。同時，對于價值鏈中有關的各項作業活動，也要分析其存在的必要性，無附加價值的作業要盡量排除。相應地，有附加價值的作業活動，要在不提高成本的情況下，盡量提高這些作業的附加價值。比如，從醫療機構來說，凡是設計藥品或醫療器械以及與其他醫療機構之間的合作等，均構成價值鏈的重要環節。這些環節所涉及到的作業活動，若能做到服務質量的改善或成本的降低，則對醫療機構所提供服務的整體價值的提高，起到重大作用。

　　非營利組織營運成本的降低，與組織所形成的價值鏈有非常密切的關系。價值鏈中所涉及的各類作業活動，如果能分析出導致其成本發生的各種動因，進而對這些因素作更嚴密的規劃與控制，則能在成本管理上取得顯著效益。作業基礎成本計算是一種最行之有效的方法，營利組織中，作業成本計算已形成了一整套成熟的理論與方法體系，在生產經營中取得了斐然成效并被推廣運用。同樣，作業成本計算方法也適用于非營利組織的經營環境。能更好地提高組織作業管理的水平，更好地探索降低成本的途徑，取得更佳的服務質量并實現價值最大化。目前已有一些醫療機構按照作業基礎成本制度的要求，合理評估各項服務所耗用組織資源的成本，指定適當的收費標準，取得了相當可喜的效果。

　　三、非營利組織經營管理的績效評估

　　卓越的經營管理必然來自于有效的績效評估制度，非營利組織也不例外。目前國際上流行的“平衡記分法”是衡量非營利組織經營管理績效的一種全面而有效的方法。平衡記分法從財務、顧客、組織內部執行、學習與成長等四個方面來評價組織的管理業績。財務方面所考察的是服務價值的提高與服務成本的降低兩方面。每單位資源所產生的附加經濟價值或所耗用的資源成本，均可作為非營利組織重要的財務性衡量指標。例如，醫療機構中每日平均一個病床所使用的成本、社會福利機構每募集一元所消耗資源的成本、每單位行政資源所能服務的人數，等等，都可以作為財務方面的衡量指標。

　　顧客方面的績效衡量可考察顧客滿意度、顧客保留率、顧客增加率等方面來衡量，其中，顧客滿意度反應了顧客對于產品或服務價值的一種主觀感受。這一指標對以提供服務為主的非營利組織而言，亦彌足重要。以內，在強調效率性財務衡量指標的同時，如果無法兼顧服務的質量，必然導致顧客滿意度的降低。而現實生活中，這種以犧牲服務質量來換取成本效率的情況屢見不鮮。在進行績效評估時，經營者要協調這一矛盾并加以根除。即便在非營利組織中，以顧客滿意為中心也應是組織追求的最高目標，否則，組織的發展將缺乏恒久的生命力。

　　從組織內部執行來看，績效評估的重點在于“創新動力”、“營運效率”以及“后續服務”三個方面。創新能力的提高對非營利組織的存在與發展至關重要。組織經營者必須了解顧客現實的和潛在的需求，并設法予以滿足，對未來需求的滿足離不開組織的創新與求索。否則，顧客目前的需求在其他類似機構獲得滿足后，組織的生存與發展將難以為繼。即使在滿足顧客現有的需求上，如何提高營運效率，改善組織價值鏈中各種作業活動的成本與效率，也是組織經營者在激烈競爭的環境中，尋求生存與發展的必然途徑。另外，在非營利組織中，后續服務的觀念常被經營者所忽視，比如，醫療機構中患者服藥或出院后，組織很少對其病況追蹤調查，當然，這是由目前人力資源與物質資源相對稀缺造成的，但也反映了經營理念的不足。在可以預見的將來，隨著非營利組織的日益增多、競爭加劇，相信在后續服務方面的績效評估，必將越來越受經營者重視。

　　組織在學習與成長方面的評估，反映了組織長期成長與發展的能量。無論是顧客現實或潛在需求的滿足，以及組織內部執行績效的改善，均來自于組織整體素質與人員素質的不斷提高。所以，組織必須設計一套行之有效的指標，來衡量組織人員、系統及組織程序等在學習與成長方面的表現。比如員工滿意程度、員工流動率、員工訓練時間、資訊獲得時間，等等，都可列入此類指標中，只有在組織中具備一個良好的學習與成長的能力的基礎上，組織才有可能持續地發展壯大。