對現行成本會計系統的思考

來源: 《財會月刊》·裘益政編輯： 2003/08/27 13:35:14　　字體：大小

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　　制造成本法的發明是20世紀早期資本主義公司發展的產物，當時，材料和人工費用是產品成本的主要組成部分，間接費用和維護費用并不重要，且難以計量并直接計入產品成本。在公司標準成本系統建立后，材料、人工費直接歸集于產品，間接費用使用一些本用于其他目的的分配標準，如直接人工費用、工時數或產品數進行分配。經過長時間的實踐，在當今現代經濟條件下，制造成本法系統存在著較為嚴重的信息扭曲現象，這主要由費用的間接分配引起。當資源消耗數量并不能準確地歸于某個成本中心或產品時，扭曲便會發生。它主要表現在以下五個方面：

　　1、一些與生產的產品無關的成本被歸集到產品中，如超額生產能力成本。機器設備的剩余生產能力并沒有使已生產的產品受益，將其折舊費計入這些產品成本中顯然是不合理的；又如在產品的生命周期之初，工程成本與維護成本都很高而產品的生產成本很低，在這種情況下新產品的工程成本和維護成本都被分配到了當前正在生產的產品中，而不是被分配到開發新產品的項目中，這就使當前正在生產的產品須承擔較高的費用。

　　2、忽略了一些與生產的產品和提供的服務相關的成本，如產品銷售、管理成本及質量保證成本。會計準則一般規定這些成本并不能被資本化或分配計入存貨的成本中。而對于企業管理當局來說，這些成本信息卻具有很強的決策相關性，如果企業不生產這種產品，則相關的產品銷售費用和管理費用都不會發生。企業對外報告和對內管理的信息需求矛盾導致了成本信息的扭曲。

　　3、成本只能被歸集于公司產出的一個子集，即公司產品。比如，公司產出包括有形產品（商品）和無形產品（服務），成本系統卻只將成本分配到有形產品。如果無形產品的成本很小或作為期間成本處理，這種處理并不會引起報告成本的扭曲。然而，當大量無形產品的成本都被分配到有形產品中，就會引起部分有形產品的成本偏高。

　　4、成本分配不準確。這會造成以下兩種形式的成本信息扭曲。①價格扭曲。當成本系統過于綜合，平均成本被用來替代特定價格時，價格扭曲便會產生。②數量扭曲。當成本的間接分配使用了與產品消耗資源不完全成比例的分配基礎時，數量扭曲便會產生。比如，當直接人工工時被用來作為分配基礎分配間接費用時，勞動密集型產品的成本就往往被高估，而用先進設備生產出來的產品卻因為需要的工時很短只需承擔很少的間接費用。在現代的制造環境下，以產品成本中占有越來越小比重的直接人工去分配占有越來越大比重的制造費用，如與工時不相關的質量檢測費、生產調整準備成本等，必然會導致成本信息的失真。

　　5、分配共同成本或聯合生產成本時帶有較大的主觀性。聯合成本指在一種生產過程中同時出現兩種或兩種以上的產品時所發生的生產成本；而共同成本的出現則往往意味著多種產品的生產正在使用同一種不可分離的資源。公司對于此類成本采用的分配方法往往帶有一定的誤導性。

　　有時，直接費用的計量不當也會帶來成本信息的扭曲。比如在實際廢料率已發生顯著變動后，原來的平均廢料率指標仍被使用；人工費用標準的計算往往也忽略了這樣的事實：管理者讓技能較低的人工去參與生產復雜的產品，卻不改變人工費用標準。

　　上述制造成本會計系統存在的缺陷可通過企業產品成本系統的重新設計來消除，但值得注意的是，并不是所有的成本扭曲都必須消除。因為有時減少成本信息扭曲所付出的代價會高于因此產生的收益，企業成本會計系統的設計必須考慮成本效益原則。按照經濟學規則，一個企業的最佳成本系統并不是計量最精確的系統，而應當是增加精確度的邊際收益等于邊際成本的系統。

　　企業成本會計系統設計受成本會計系統的計量成本、企業面臨的競爭水平和產品組合的分散程度這三個因素變化的影響。一般來說，成本會計系統計量成本的降低，將會有利于企業采納能報告更準確的信息的成本會計系統。在當今時代，信息產業迅速發展，價格越來越低的微機在企業中大量使用，計量、記錄及核算成本大大降低，這使得大型公司完全有可能采用更先進的成本計量系統。此外，經濟全球一體化的到來和對國外公司部分限制措施的解除，使公司所面臨的競爭環境空前激烈，管理當局比以往任何時候都更重視成本信息的相關性和及時性，企業采用更先進的成本會計系統顯得尤為必要。綜上所述，筆者認為，大型公司改革當前的成本會計系統正當其時，而對于一些計量成本高、面臨競爭較弱的公司，根據成本效益原則，仍然適合采用制造成本會計系統。

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