關于制定我國資產證券化會計準則的思考

來源: 《對外經貿財會》·凌云編輯： 2003/11/19 11:11:35　　字體：大小

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　　盡管資產證券化已經成為國際上流行的金融創新技術，但在我國，它還處于起步階段，而且由于作為會計實務操作的指南和規范——會計準則，相對于會計實務的滯后性，使得我國關于資產證券化的會計規范是一片空白。

　　第一，從會計要素定義方面來看。資產證券化操作對象不是一般的資產，而是預期在未來能夠產生穩定現金流量的金融資產；在資產證券化運作過程中，原始權益人常常會獲得新的權利，承擔新的義務，即衍生工具。這些新的權利和新的義務與傳統的權利和義務有所不同，傳統的會計要素不能涵蓋這些衍生工具，不能簡單地把它們歸類在一起。國際會計準則委員會和美國財務會計準則委員會均順應經濟形勢發展的潮流，針對金融創新技術中產生的權利和義務，提出了金融資產和金融負債兩個會計要素，規定了其定義，并把資產重新進行了分類，使金融創新技術中產生的權利和義務在會計要素中有了準確的界定，為金融資產和金融負債的確認和披露奠定了基礎。而我國的會計準則中不僅未對金融資產和金融負債作單獨的、明確的定義，甚至尚未提及。資產仍被劃分為流動資產、固定資產、無形資產和其他資產，負債仍被劃分為流動負債、長期負債。顯而易見，這種定義和分類已遠遠不能適應金融創新發展的需要，尤其在不久的將來，資產證券化業務將在我國推廣，必然要將資產證券化納入會計處理的范疇，首先遇到的就是相關的金融工具的確認問題。而符合財務報表要素的定義，是對金融工具進行確認要解決的第一個重要的問題。

　　第二，從初始確認標準和終止確認標準方面來看。從理論上講，對附條件的資產證券化會計問題的分析，應該從金融資產的初始確認標準和終止確認標準入手。遺憾的是，迄今為止，在我國的會計準則中不但缺少對金融資產的終止確認標準，甚至也不存在金融資產的初始確認標準。如果不及時制定金融工具的初始確認標準和終止確認標準，可以預見，在我國推廣資產證券化的過程中，肯定會出現“假銷售、真融資”的混亂現象，許多實質上是表內融資的行為卻利用會計準則的空白而采取了表外融資的形式。因此，填補初始確認標準和終止確認標準的空白是我國的大勢所趨。

　　第三，從會計要素計量方面來看。目前，我國金融工具的基本計量屬性仍然是歷史成本或修正的歷史成本。金融負債的計量反映的是債務發生時債務人對債權人的付款義務，金融資產的計量反映的是資產獲取時的價值。雖然傳統會計準則利用穩健性原則來彌補歷史成本的缺陷，即允許對債務的溢價或折價在債券的存續期間進行攤銷，對應收賬款允許計提壞賬準備，但這種方法仍不能反映金融資產和金融負債的現行價值，而且還會演變成管理者操縱利潤的工具，嚴重影響了會計信息的可靠性、相關性，也不利于管理者根據融資環境的變化管理金融資產和金融負債。

　　第四，從收入確認方面來看。我國現行的《企業會計準則——收入》中，對特殊業務的收入確認分別作了詳細的規定，如分期收款發出商品、委托代銷商品、售后回購等，但資產證券化業務中的銷售收入確認問題還是一片空白。這主要是由于目前我國的資產證券化業務還只是零星的個案，尚未形成普遍的現象。

　　第五，從合并會計報表方面來看。我國目前只是規定了一般經濟實體的合并范圍與合并標準，特殊目的實體的概念和針對特殊目的實體的合并標準從未涉及，而實際上我國現實經濟生活是存在這種經濟實體的。資產證券化結構中特設機構的出現，迫切需要這種合并標準的指導和規范。

　　以上幾點說明了我國會計準則或會計制度在指導、規范資產證券化交易方面存在著空白。而今年資產證券化即將拉開序幕，我國的會計準則如何來指導、規范，使其會計處理有章可循，使與之有關的會計信息得到全面、充分、準確的披露，這是我國會計準則制定者們所要盡快解決的問題。我們可以借鑒國外制訂相關會計準則的經驗。美國在20多年的資產證券化實踐過程中，先后發布了FAS NO.77、技術公報85-2《抵押擔保契約與會計》、FAS NO.125《金融資產的轉移、服務權以及金融負債解除的會計處理》、FAS NO.140《金融資產的轉移、服務權以及金融負債的解除》，來解決資產證券化過程中出售的融資的確認、計量和合并的問題。IASC則是通過制訂有關金融工具確認、計量和披露的綜合性會計準則來規范、指導資產證券化業務，即IAS NO.32《金融工具：披露和列報》和IAS NO.39《金融工具：確認和計量》。相比之下，FASB是根據本國資產證券化發展的狀況，逐步制訂、補充、修改相關的會計準則，工程量浩大，而且與資產證券化相關的會計處理規范分散在多個準則中，不便于指導實務工作者的操作。資產證券化涉及眾多其他的金融工具，它的會計問題實際上是金融工具會計問題中的一部分。IASC把資產證券化會計問題與其他金融工具的會計問題結合在一起，專門制訂了《金融工具》會計準則，系統性更強，體系更合理。鑒于我國目前進行的會計制度改革是圍繞國際會計準則為核心，而且另一方面，我國的金融市場蓬勃發展，新的金融工具不斷出現，因而制訂《金融工具》會計準則勢在必行。因此，我們主張借鑒國際會計準則的模式，制訂《金融工具》會計準則，把金融資產、金融負債的定義、初始確認和終止確認、計量與其他金融工具會計問題融合在一起，形成一個完整的金融工具會計處理體系，以此來指導資產證券化的會計處理。并且，在將來制訂《合并報表》會計準則時，還應考慮特殊目的實體的合并問題，從而使資產證券化會計處理在我國有章可循。

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