實質重于形式原則是《國際會計準則》的一項會計核算基本原則。我國剛出臺的企業會計制度明確表示企業進行會計核算時應當遵循這一原則，這有利于提高企業會計信息質量。那么，什么是實質重于形式？該原則如何運用，與相關的會計其他基本原則又如何區別，運用時又該注意那些問題？本文對此作簡要回答。

    一、“實質重于形式”的涵義

    《企業會計制度》第十一條第二款規定：企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。這是“實質重于形式”在企業會計制度中的體現。這里的“實質”是指交易或事項的經濟實質，但“形式”是不是僅指交易或事項的法律形式呢？

    《國際會計準則》關于“實質重于形式”在第35條規定：如果信息要想忠實反映它所擬反映的交易或其他事項，那就必須根據它們的法律形式進行核算和反映。交易或其它事項的實質，不總是與它們外在的法律或設計形式相一致。可見，這里的“形式”是指交易或事項的外在表現，既指其法律形式，又指法律形式之外的其它形式。實質重于形式（substance over form）的英文表達已經很好地說明了這一點。

    “實質重于形式”強調當交易或事項的經濟實質與其外在表現不相一致時會計人員應當具備更好的專業判斷能力，注重經濟實質進行會計核算，以保證會計信息的可靠性。

    二、“實質重于形式”在會計上的應用

    實質重于形式在會計上的應用相當廣泛。可以說，它涉及財務會計運行的每一環節。

    1、會計確認。一個經濟事項或交易的發生要進入會計系統，首先要經過會計確認。會計確認就是把一個經濟事項或交易正式作為會計要素予以認可的一種會計行為。

    （1）資產要素確認。企業融資租入一項設備，能否確認其為“資產”（指會計要素嚴格定義的“資產”，而不是泛指。其它會計要素類同）？根據租賃協議，租賃期間該設備的所有權歸屬租賃公司（形式上），但企業（承租方）實質上取得了對該設備的控制權，并承擔由該設備引起的風險（可能因技術進步而引起貶值等）。根據實質重于形式原則，企業應予確認為企業固定資產。

    （2）負債要素確認。對產品的售后服務，企業能否在銷售產品時確認一項負債？以企業提供售后一定時期免費修理所售產品為例，企業并沒有在銷售時發生一筆修理費（形式上），但根據企業以往經驗，所售產品總有一部分需返修，也就是說，企業在銷售產品時實質上已承擔著一項經濟責任。遵循實質重于形式原則，企業應在此條件下確認一項負債。值得一提的是，這項負債并不是或有負債。或有負債是指未來不確定性引起企業可能承擔的經濟責任，不符合“負債”嚴格定義，因而不屬于負債要素的范圍。而上述的一項負債并不是由未來不確定性引起的，它是由現實交易而產生的。

    （3）費用要素確認。企業若對上述售后服務事項進行賬務處理，則應為：借記產品銷售費用（或營業費用），貸記應計銷貨負債（會計實務上可專設一賬戶核算此類業務）。可見企業在確認一項負債時，同時確認了一項費用。

    （4）收入要素確認。企業根據銷貨合同，將產品送達客戶指定的地點，但未及時收取貨款，能否確認一項收入？形式上，企業未收取貸款，但是實質上企業取得了收款權利，實質重于形式，應確認一項收入。

    同樣有必要明確實質重于形式原則與權責發生制原則在此會計確認上的區別。權責發生制是用以確定期間收益。費用和期間損益的基本原則。其含義是企業的收入和費用的確認，均以權利已經形成或義務已經發生為標準。按照這一標準：對于收入不論款項是否收到，以權利形成確定其歸屬期。可見它是針對時間確定的一個確認標準。實質重于形式原則主要是針對會計確認的前兩個功能的標準，它與權責發生制不同一，更不矛盾，而是相互配合。

    2、會計計量。會計計量是會計人員運用一定的計量模式，對會計對象的內在數量關系所做的貨幣定量，并產生貨幣定量信息為主的會計信息的處理過程。通貨膨脹條件下會計計量模式由名義貨幣單位轉向一般購買力貨幣單位，體現了“實質重于形式”的精神。另一個例子，企業擁有另一公司的股權不足20％，但實際上可以控制該公司（比如根據協議掌握該公司的人事權），這時股權計量應采用成本法還是權益法？會計操作上遵循了實質重于形式原則，而采用權益法。

    3、會計記錄。會計記錄就是根據一定的賬務處理程序，將已經確認、計量的經濟事項或交易正式記入簿記系統，并進行分類整理，加工和轉換的會計行為，其目的是為會計處理進入到會計報告環節奠定基礎。企業為了充分利用閑置的資金而購入一批有價證券，原來并不準備長期持有，后來因某種原因（如預期該證券市價上揚），而實際持有的時間超過了12個月，會計記錄應否由短期投資賬戶調整為長期投資賬戶？從形式上看，這一事項符合長期投資區別于短期投資的時間界定：持有時間在1年以上；但從經濟實質看，它仍保持原來的短期投資的目的：為了獲取現實的經濟收益。這里，投資目的標準與投資時間標準有矛盾，實質與形式不一致。實質重于形式，企業沒必要對此進行賬戶調整。

    4、會計報告。會計報告是以簿記系統加工生成的信息的基礎，并按照會計信息使用者的要求進一步予以變換，形成一組既可靠又相關的會計信息。未達賬項的主要信息要不要在期末會計報告中披露？比如，企業在期末收到銀行對賬單對賬時才發現，前期應收銷貨款100萬已經進賬，如果企業因某種原因暫未收到原始收款憑證，是不是要等到下一會計報告期才披露？如果這樣，本期的會計信息就嚴重失真了，100萬的銀行存款與100萬的應收賬款是重大的信息差別。筆者認為，應遵循實質重于形式原則在本期末披露它。

    總之，實質重于形式原則在會計確認、會計計量、會計記錄、會計報告諸環節均有應用。

    此外，實質重于形式還運用于會計主體界定上，母公司編制合并會計報表也體現了這一原則。

    三、實質在于形式原則運用應注意的問題

    1、不能過分強調實質重于形式原則。“實質重于形式”是保證會計信息質量可靠性的一條很重要的原則。我國會計信息嚴重失真與證券市場對會計信息質量的進一步要求之間形成的巨大反差，是該原則出臺的背景。它運用得好，有利于會計信息的真實可靠。但如果被過分強調，反而又會影響會計信息的可核實性，甚至為會計人員進行會計處理時主觀臆斷提供借口，不利于提高會計信息質量。

    筆者贊成《國際會計準則》對“實質重于形式”的定位。國際會計準則委員會（IASC）在《編制和提供財務報表的框架》認為，可理解性、相關性、可靠性和可比性是財務報表提供的信息的四項主要的質量特征，可靠性又包括如實反映、實質重于形式、謹慎、中立性和完整性等次級質量特征。可見實質重于形式在會計概念體系中處于較次要的地位，而不應被過分強調。

    2、會計人員應關注會計風險。新會計制度給了會計人員一定的獨立精神和專業判斷空間，勢必對會計人員的素質提出更高的要求。當交易或事項的經濟實質與其外在形式不相一致時，會計人員要如實反映企業經濟活動，就必須具備一定的專業判斷能力。而個人的專業判斷能力總有高低之分，因此存在即使會計人員運用專業判斷仍有不能如實反映企業的實際經濟活動、真實反映會計信息的可能性，這就是會計風險。會計風險概念的提出，反過來對會計人員的素質又提出了更高的要求。