一、簡介

    市場經(jīng)濟的深入發(fā)展，一方面為企業(yè)的生存和發(fā)展提供了越來越廣闊的空間，另一方面也使企業(yè)之間的競爭更趨激烈。企業(yè)應能夠隨著外部各種因素的變化而不斷改變自身的經(jīng)營方式，善于管理，才能在競爭中立于不敗之地。但一些企業(yè)可能因為經(jīng)營管理不善，或受外部各種因素的影響等，使財務狀況發(fā)生困難，表現(xiàn)為產(chǎn)品滯銷、積壓、資金周轉(zhuǎn)不靈、產(chǎn)品開發(fā)研究滯后等，導致盈利能力下降或出現(xiàn)虧損，現(xiàn)金流轉(zhuǎn)不暢，出現(xiàn)暫時性的資金短缺，難以按期償還債務。這使得債務糾紛屢見不鮮。雖然按我國的法律，債權(quán)人有權(quán)在債務人不能償還到期債務時向法院達成正式和解協(xié)議時，破產(chǎn)程序應予中止。此外，即使債務人進入了破產(chǎn)程序，也可能因為相關(guān)的過程持續(xù)很長，費時費力，結(jié)果還可能難以保證債權(quán)人的債權(quán)如數(shù)收回。于是，就有了另外一種解決債務糾紛的方法，即債務重組，包括減少債務本金、債務利息和修改其他債務條件等。近年，我國不少企業(yè)遇到債務重組，但沒有相應的會計規(guī)范，因此，制定發(fā)布債務重組準則，規(guī)范債務重組會計核算和信息披露顯得十分迫切。1995年財政部決定立項制定債務重組會計準則，于1997年12月完成征求意見稿。經(jīng)過充分的調(diào)查研究和多次修改，《企業(yè)會計準則——債務重組》在1998年6月制定完成并對外公布。

    《企業(yè)會計準則——債務重組》分為引言、正文和附則三部分。其中引言部分提出了準則規(guī)范的范圍以及債務重組會計核算中的主要問題，即如何確認和計量債務重組形成的損益。正文部分包括定義、債務重組方式、債務人的會計處理、債權(quán)人的會計處理、披露五個段落。附則說明了準則的解釋權(quán)歸屬和生效日期。

    二、比較

    我國的債務重組準則在美國公認會計原則中對應《財務會計原則公告第15號-債權(quán)人和債務人對困難債務重組的會計處理》和《財務會計準則公告第114號-債權(quán)人對貸款減的會計處理》（下稱第15號公告和第114號公告）。澳大利亞會計準則中涉及債務重組內(nèi)容的是《會計準則指南第11號-債務人對困難債務重組的會計處理》（下稱第11號指南）。在中國臺灣會計準則中對應的是財務會計準則公報第13號-財務困難債務重組之會計處理準則（下稱臺灣準則）。

    （一）關(guān)于定義

    我國具體會計準則中將債務重組定義為債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項。其中，讓步的涵義為：債權(quán)人同意債務人現(xiàn)在或?qū)硪缘陀谥亟M債務的賬面價值的金額償還債務。這里所指金額是總金額的概念，而非現(xiàn)值概念。美國第15號公告中債務重組的概念與我國準則中定義基本相同，存在的差別僅在于其引入現(xiàn)值計算來判斷債權(quán)人是否作出讓步。澳大利亞準則中，債務重組的定義比我國準則中定義的外延要大。不僅涉及到債務人發(fā)生財務困難情況下的債務重組，還涉及到其他情況下的債務重組。中國臺灣會計準則中的定義也與我國具體準則中的定義大致相同，存在的差別僅在于其引入現(xiàn)值計算來判斷債權(quán)人是否作出讓步。

    廣義上講，所有涉及修改債務條件的事項（包括修改債務的金額或時間）都應視為債務重組，包括債務人處于財務困難條件下的債務重組，也包括債務人不處于財務困難條件下的債務重組，還包括債務人處于清算或改組時的債務重組。我國具體準則將債務重組界定在“債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁定作出了讓步的事項?！币簿褪钦f，我國具體準則的范圍限定在對債務人處于財務困難時債權(quán)人作出了讓步的債務重組。原因有以下幾點：（1）債務人沒有發(fā)生財務困難時發(fā)生的債務重組的會計核算問題，根據(jù)現(xiàn)有會計規(guī)范就能夠解決，不需要另立新準則予以規(guī)范。（2）企業(yè)清算或改組時的債務重組，屬于非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務重組，有關(guān)的會計核算應遵循特殊的會計準則。（3）債務人發(fā)生財務困難時所進行的債務重組，有的并不涉及會計的確認和披露。比如，債權(quán)人未作出讓步，即使是債務人發(fā)生了財務困難，也不需要用新準則來規(guī)范。

    我國具體會計準則之所以在判斷債權(quán)人是否作出讓步時沒有采用現(xiàn)值計算，主要考慮以下兩點：（1）成本——權(quán)益原則。（2）我國目前會計信息的需求以及會計信息提供者的能力。目前，我國會計信息使用者在作經(jīng)濟決策時尚沒有充分考慮貨幣的時間價值。而且，采用現(xiàn)值對會計核算和審計驗證帶來諸多困難。

    （二）關(guān)于債務重組方式

    我國具體準則中規(guī)范的債務重組方式為（1）以資產(chǎn)清償債務；（2）債務轉(zhuǎn)資本；（3）修改不包括上述（1）和（2）兩種方式在內(nèi)的債務條件，如減少債務本金、減少債務利息等；（4）以上三種方式的組合。美國準則與我國準則所包括的重組方式相比，唯一的差別在于：在第15號公告的框架下，修改債務條件后，可能出現(xiàn)債務人將來應付金額（不管是否含或有支出）大于重組債務的賬面價值。而在我國準則的框架下，這種情況是不作為債務重組處理的。澳大利亞會計準則與我國準則所包括的債務重組相比，第11號指南所包括的重組方式有些特別，比如，用新債償舊債，也算是債務重組的一種方式，而在我國準則中認為不是。臺灣準則的差別類同美國第15號公告在重組方式方面與我國準則的差別。

    （三）關(guān)于債務人轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)給債權(quán)人

    我國具體會計準則中規(guī)定在此種債務重組方式下，債務人應作如下會計處理：（1）轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)為現(xiàn)金時，轉(zhuǎn)讓的現(xiàn)金與重組非現(xiàn)金資產(chǎn)時，轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與重組債務的賬面價值之間的差額確認為債務重組收益，與其本身的賬面價值之間的差額確認為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。美國公認會計準與中國臺灣準則的規(guī)定與我國具體準則的規(guī)定一致。澳大利亞會計準則中規(guī)定與我國準則規(guī)定大致相同，但由于債務人用以償債的資產(chǎn)的公允價值可能比重組債務的賬面價值還要高，因而可能出現(xiàn)重組損失的情況；再者，債務人用以清償?shù)慕痤~可以是按現(xiàn)值計算確定的，也可以不是，這也會使第11號指南下所得出債務重組損益與我國具體準則框架下的債務重組收益不可比。

    對于債權(quán)人的會計處理，美國公認會計準則以及中國臺灣會計準則中的規(guī)定與我國具體準則中的規(guī)定一致。而澳大利亞會計準則中沒有涉及這方面的會計處理規(guī)定。

    （四）關(guān)于債務轉(zhuǎn)為資本

    在此種債務重組方式下，對于債務人的會計處理，我國具體會計準則規(guī)定如下：（1）債務人為股份有限公司時，其應將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認為股本；股份的公允價值總額與股本之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份公允價值總額之間的差額作為債務重組收益，計入當期損益。（2）債務人為其他企業(yè)時，其應將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股份份額確認為實收資本；股權(quán)的公允價值與實收資本之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股權(quán)的公允價值之間的差額作為債務重組收益，計入當期損益。美國公認會計準則是針對上市公司而設計的（其他企業(yè)可以參照使用），因而未考慮我國具體準則所指的“其他企業(yè)”情況。除此之外，美國第15號公告的規(guī)定與我國具體會計準則中的規(guī)定一致。中國臺灣會計準則的規(guī)定與美國第15號公告的規(guī)定一致。澳大利亞會計準則中則沒有涉及這方面的會計處理。

    關(guān)于債權(quán)人的賬務處理，美國公認會計準則及中國臺灣會計準則與我國具體會計準則的規(guī)定一致，澳大利亞會計準則中未涉及這方面的會計處理規(guī)定。

    （五）關(guān)于修改其他債務條件的債務重組

    對于債務人的會計處理（不涉及或有支出），我國具體準則中規(guī)定：將重組債務的賬面價值減記至將來應付金額，減記的金額確認為債務重組收益。在美國公認會計準則中，由于其對讓步的判斷與我國準則有些不同，因而第15號公告還涉及到修改其他債務條件后，債務人將來應付金額大于重組債務的賬面價值的情況（但將來應付金額的折現(xiàn)值比重組債務的賬面價值?。４送?，第15號公告的規(guī)定與我國準則的規(guī)定一致。中國臺灣準則與美國準則規(guī)定一致。澳大利亞會計準則第11號指南規(guī)定，修改債務條件后的債務應視作新債，新債接公允價值入賬，也就意味著，內(nèi)含在新債務中的實際利率為當前風險調(diào)整利率；同時也說明，債務的剩余期間內(nèi)的利息費用應以內(nèi)含在新債務中的利率來確定，新債務的賬面價值始終應等于從這個利率對剩余現(xiàn)金流量實現(xiàn)后的值。由此可以發(fā)現(xiàn)，第11號指南與我國準則的主要區(qū)別在于：（1）修改條件后的債務視作新的一項債務，并以公允價值入賬；（2）將債務人將來應付金額大于重組債務的賬面價值這種情況也視作債務重組。

    對于債權(quán)人的會計處理（不涉及或有收益，）我中準則規(guī)定將重組債權(quán)減記至將來應收金額，減記的金額確認為重組損失。美國準則中，第114號公告的規(guī)定已取代了第15號公告的規(guī)定，核心的變化在于債權(quán)人要用資產(chǎn)減值處理的一般原則處理重組債權(quán)。中國臺灣準則中，將修改其他債務條件后債權(quán)人將來應收金額大于重組債權(quán)的賬面價值的情況也作為債務重組事項，并要求在債務的剩余期限內(nèi)計算利息時采用實際利率法。

    對于涉及或有支出的債務人的會計處理，我國具體會計準則作如下規(guī)定：或有支出應計入債務人將來應付金額，以確定債務重組收益。實際發(fā)生的或有支出沖減重組后債務的賬面價值。如或有支出沒有發(fā)生，則應于債務結(jié)清時確認為當期重組收益。美國第15號公告規(guī)定比較復雜。（1）含或有支出后將來應付金額仍小于重組債務的賬面價值時，其處理法與我國準則相同。（2）如果不含或有支出時小于、含了之后卻大于重組債務的賬面價值，重組債務的賬面價值應保持不變，在以后計算所有效利率時或有支出應予除外，且實際發(fā)生的或有支出在不含或有支出的將來應付金額與重組債務的賬面價值之間的差額以內(nèi)時，應作為債務的償還處理，不能作為利息費用處理，只有超過該差額的部分才能確認為利息費用。這種情況在我國準則的框架下是不作為債務重組處理的，中國臺灣會計準則的規(guī)定與美國第15號規(guī)定一致。澳大利亞會計準則沒有涉及這方面的會計處理規(guī)定。

    對于涉及或有收益的債權(quán)人的會計處理，我國準則中規(guī)定以確定債務重組損失時，或有收益不計入將來應收金額。實際發(fā)生的或有收益計入當期損益。對于這個問題，美國第114號公告的規(guī)定已取代第15號公告的規(guī)定，核心的變化在于債權(quán)人要用資產(chǎn)減值處理的一般原則處理重組債權(quán)。中國臺灣準則的規(guī)定比較復雜：在計算有效利率或重組債權(quán)損失時，原則上不考慮或有收益?；蛴惺找嬗趯崿F(xiàn)時確認為當期的利息收入。但是，如果在重組日該或有收益重現(xiàn)的可能性權(quán)大，且金額可以合理估計，則可以將該或有收益包括在將來應收金額總額中以計算債務重組損失。如因此而減少本應確認的債務重組損失，則在該減少范圍內(nèi)的或有收益實現(xiàn)時，應沖減重組后債權(quán)的賬面余額，不作利息收入，超過部發(fā)才作利息收入。澳大利亞會計準則沒有涉及或有收益的會計處理規(guī)定。

    （六）關(guān)于披露

    對于債務人的披露，我國具體準則規(guī)定：債務人應在財務報表中披露如下有關(guān)債務重組的內(nèi)容：（1）債務重組方式；（2）債務重組收益總額；（3）將債務轉(zhuǎn)為資本所導致的股本（實收資本）增加額；（4）或有支出。如果債務重組收益金額重大，則對于上市公司，其應作為非常項目在附表中披露；而對于其他企業(yè)只在報表附注中作出說明。美國第15號公告還要求債務人披露如下內(nèi)容：債務重組收益的所得稅費用后的余額與加權(quán)平均普通股總數(shù)之比。臺灣準則與美國第15號公告的規(guī)定類似。澳大利亞會計準則沒有明確的要求。