關于債務重組準則的幾個問題

來源: 編輯： 2005/06/24 09:51:28　　字體：大小

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　　一、公允價值的可操作性問題

　　《國際會計準則第32號-金融工具：披露和列報》將公允價值定義為“在一項公平交易中，熟悉情況、自愿的雙方交換一項資產或清償一項債務所使用的金額 ”。我國準則將其定義為：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。”這與國際會計準則的定義基本上相同。以公允價值為確認與計量標準體現了一定時間上資產或負債的實際價值。筆者認為它是歷史成本原則的一種有限延伸，體現了現代會計理論面對復雜多變的市場經濟環境，對歷史成本原則的一種否定，資產或債務的價值應該體現在其預期的現金流人和流出上。歷史成本只能告訴人們在取得資產或形成債務時花費的成本，而不代表其本身的價值，但在可計量性條件制約下，目前還沒有一種完全基本預期（未來）的計量屬性，因此，公允價值只是一種權宜之計和暫時性的計量屬性。它的多種表現形式，如可實現凈值、重置成本、現行市場價格等，以及判斷時很強的人為主觀性，勢必給會計帶來很大困難。我國的市場經濟還處于起步階段，會計職業隊伍的業務素質和專業能力還有待進一步提高，使用公允價值這一計量屬性必然存在一定的難度，會計人員很難把握。而且，準則中在對待債務價值方面貼現問題的處理上，也與公允價值自身的定義要求不相一致。本準則的內容中，并沒有考慮折現因素。而對于本身及其類似資產均不存在活躍市場的非現金資產，其公允價值應以適當的折現率貼現計算現值。總之，可以合理的預計，在準則實施過程中，對公允價值的把握與實際操作必定存在很大問題。

　　二、謹慎原則的應用問題

　　準則的制定，在處理或有收益和或有支出時，使用了謹慎性原則，但在關于固定資產抵債的會計處理時，一味的以公允價值為計價基礎，卻又違背了謹慎原則在會計上的一個具體應用-成本與市價孰低，對此，筆者認為準則應作如下改進：

　　固定資產抵債時必須考慮債務人的固定資產原值、凈值、公允價值、折舊與債權人的有關債權帳面價值，以及公允價值與凈值的差額、公允價值與債權帳面價值的差額等。債務重整中的雙方都應看作持續經營企業，正確的做法應當是：

　　1、當債務人的固定資產帳面原值高于公允價值時，債權人應按債務人的固定資產帳面原值增加固定資產，按債權人帳面價值減少應收帳款等債權，按公允價值與原值的差額增加累計折舊，公允價值與債權帳面價值的差額（應收帳款重整時扣除壞帳準備后）作為一項損失，記大當期損益。

　　2、當固定資產的公允價值等于或高于其債務人帳面上的原值時，債權人對接受抵債固定資產按公允價值入帳，不記折舊；其余同1.對于債務人以固定資產抵債對其公允價值與被重整債務帳面價值之間的差額，應作為一項利得或損失計入當期損益。只有這樣，筆者認為準則才真正的體現了謹慎性原則。

　　三、債務重組的所得稅問題

　　由于債務重組損益要計入當期損益，必然會引起債權人和債務人應稅收益發生變化。因此，債權人通常“讓利”而產生損失計入當期損益后，會使不實施債務重整而少納所得稅，債務人在債務重組后盈利年度要多納所得稅。可見，企業進行債務重組，國家其實也作出了“讓利”鼓勵。對此，稅務部門如何核定債權人和債務人的應稅收益呢？筆者認為，對于應稅收益的確定應區別兩種情況分別加以處理。

　　1、申請破產后債務重整的所得稅問題。這一問題不在本準則規范的范圍之內。根據我國《破產法》規定，企業申請破產后，可以經債權人會議通過和法院批準迸人債務重整階段。已經法院審核批準，就屬于法律規定范圍內的應稅收益增加（債務人企業）或減少（債權人企業），因此，由此而產生的所得稅的增加或減少是合理的，即國家對此已作認定和允許，此債務重整損益可計入應稅收益加以處理。

　　2、未經審批（非申請破產）的債務重整所得稅問題。未經審批而由債權人和債務人之間協議進行債務重整的，由此而產生的損益可以計入會計收益，但稅務部門核定應納稅收益時，不能將債務重整損失作為應納稅收益的扣除項目，而債務重整利得（收益）則必須計人應稅收益。以上的處理，主要強調國家是否允許承擔由債務重整而產生的所得稅減少，強調債務重整經法院批準認定，從而避免債權人和債務人利用債務重整避稅。

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