[摘要]本文包括三個(gè)主要部分。首先闡述會(huì)計(jì)規(guī)范的必要性。然后，立足于我國(guó)的實(shí)際情況，提出會(huì)計(jì)規(guī)范的目標(biāo)是依存于不同的經(jīng)濟(jì)體制特點(diǎn)的、會(huì)計(jì)規(guī)范的內(nèi)容和形式則取決于會(huì)計(jì)規(guī)范的目標(biāo)；通過區(qū)分會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告在不同會(huì)計(jì)行為中的差別。揭示了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度兩種規(guī)范形式在我國(guó)的并存性和各自的側(cè)重點(diǎn)，即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則側(cè)重于確認(rèn)和計(jì)量，會(huì)計(jì)制度側(cè)重于記錄與報(bào)告。最后，對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的關(guān)系問題，未來會(huì)計(jì)規(guī)范問題提出作者的觀點(diǎn)。[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)規(guī)范會(huì)計(jì)制度會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

　　一、會(huì)計(jì)規(guī)范的必要性

　　不論在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下或在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，在我國(guó)稱為會(huì)計(jì)核算而在西方稱為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的部分都需要進(jìn)行規(guī)范——主要是規(guī)范信息的提供，但同時(shí)也就需要規(guī)范交易和事項(xiàng)的整個(gè)會(huì)計(jì)處理過程。這主要因?yàn)楹怂慊蜇?cái)務(wù)會(huì)計(jì)具有一個(gè)重要特點(diǎn)：它的信息提供者不是主要的信息使用者。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)上是國(guó)有的。名義上稱之為國(guó)營(yíng)，實(shí)際上不可能由國(guó)家直接經(jīng)營(yíng)，而是由國(guó)家委派廠長(zhǎng)經(jīng)理作為組織生產(chǎn)營(yíng)的代理人。國(guó)家作為所有者同廠長(zhǎng)經(jīng)理（統(tǒng)稱為企業(yè)的管理當(dāng)局）作為經(jīng)營(yíng)者由此形成了委托和代理當(dāng)然在當(dāng)時(shí)的條件下，國(guó)家插手企業(yè)很深，行政命令很嚴(yán)重，管理當(dāng)局的權(quán)力相對(duì)較小，形成政企不分。有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)在實(shí)行經(jīng)濟(jì)核算制企業(yè)——企業(yè)有獨(dú)立的資金，允許自主經(jīng)營(yíng)，獨(dú)立核算，自負(fù)盈虧少在形式上或一定程度上也是分離的。經(jīng)營(yíng)者直接指揮并控制企業(yè)的會(huì)計(jì)部門及其核算與報(bào)告活動(dòng)，經(jīng)營(yíng)者不但比國(guó)家掌握企業(yè)更多的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與財(cái)務(wù)收支信息，而且根據(jù)利己的動(dòng)機(jī)有可能粉飾報(bào)表，提供不充分甚至虛假的信息（在我國(guó)50年代末期以后，在浮夸風(fēng)的影響下出現(xiàn)的“書記成本、”“廠長(zhǎng)利潤(rùn)”就是虛假信息）在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，現(xiàn)代企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)明顯地甚至徹底地分離。投資人與企業(yè)管理當(dāng)局之間，形成了為明確的委托——代理關(guān)系，代理人控制企業(yè)財(cái)務(wù)信息的加工與對(duì)外披露，代理人遠(yuǎn)比委托人了解企業(yè)更多的內(nèi)幕消息，企業(yè)管理當(dāng)局同投資人、債權(quán)人等外部利害關(guān)系集團(tuán)在對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息的占有上，產(chǎn)生了嚴(yán)重的不對(duì)稱。我們知道，信息是一種產(chǎn)品和資源，不論計(jì)劃經(jīng)濟(jì)或市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)都不能沒有會(huì)計(jì)信息的真實(shí)傳遞、順利流通和有效使用，否則，人們不可能作出影響企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)同時(shí)又利于自己的財(cái)務(wù)決策。信息不對(duì)稱，勢(shì)必危害在信息占有上處于劣勢(shì)的一方，它是違反公平原則的。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)中、國(guó)家理所當(dāng)然地要進(jìn)行干預(yù)，使會(huì)計(jì)信息服從計(jì)劃指標(biāo)并用來檢查計(jì)劃；在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，信息不對(duì)稱標(biāo)志著信息市場(chǎng)失靈，從而導(dǎo)致受會(huì)計(jì)信息媒介的商品、勞務(wù)，特別是證券市場(chǎng)失靈，這也需要政府或其他社會(huì)公正機(jī)構(gòu)出面干預(yù)。上述的干預(yù)，表現(xiàn)為需要對(duì)企業(yè)按真實(shí)、公正、充分、可比等原則作出加工和提供會(huì)計(jì)信息（主要指財(cái)務(wù)信息，它由會(huì)計(jì)核算或財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)）的制度性安排。會(huì)計(jì)規(guī)范，就是這樣產(chǎn)生的。由此可見，會(huì)計(jì)核算規(guī)范或財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范是國(guó)家或會(huì)防止或糾正市場(chǎng)失靈而作出的制度性安排，它雖然不是直接產(chǎn)生于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)本身，但它一旦出現(xiàn)，即成為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)正常運(yùn)轉(zhuǎn)（信息市場(chǎng)公平運(yùn)轉(zhuǎn)）的一種必不可少的機(jī)制。

　　二、關(guān)于會(huì)計(jì)規(guī)范

　　對(duì)于會(huì)計(jì)規(guī)范，我們需要研究?jī)蓚€(gè)問題，一是會(huì)計(jì)規(guī)范的目標(biāo)，二是會(huì)計(jì)規(guī)范的內(nèi)容形式。

　　1.目標(biāo)

　　會(huì)計(jì)規(guī)范的目標(biāo)，主要反映一定的經(jīng)濟(jì)體制和主要信息使用者的信息需求。我們可以考察一下中華人民共和國(guó)成立五十年來，會(huì)計(jì)核算規(guī)范的主要變遷來說明這一點(diǎn)。

　　1949年至1951年左右，新中國(guó)成立伊始，國(guó)民黨政府留下來的是一個(gè)爛攤子經(jīng)濟(jì)，再加上嚴(yán)重的內(nèi)戰(zhàn)創(chuàng)傷，這時(shí)，國(guó)家治理經(jīng)濟(jì)的主要任務(wù)是醫(yī)治戰(zhàn)爭(zhēng)創(chuàng)傷，改造攔攤子經(jīng)濟(jì)，爭(zhēng)取財(cái)政經(jīng)濟(jì)狀況的根本好轉(zhuǎn)。于是在1950年3月中央人民政府作出了《關(guān)于統(tǒng)一國(guó)家財(cái)政經(jīng)濟(jì)工作的決定》。《決定》要求集中全國(guó)的人力、物力、財(cái)力，建立強(qiáng)有力的集中統(tǒng)一的財(cái)政經(jīng)濟(jì)體制。會(huì)計(jì)的一個(gè)重要任務(wù)，就是建立統(tǒng)一的制度，恢復(fù)正常的會(huì)計(jì)秩序。要能通過會(huì)計(jì)制度，便會(huì)計(jì)活動(dòng)如實(shí)反映，加強(qiáng)監(jiān)督，提供可靠的信息，為制止當(dāng)時(shí)的通貨膨脹，穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)，恢復(fù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)，爭(zhēng)取財(cái)政經(jīng)濟(jì)狀況的根本好轉(zhuǎn)服務(wù)。

　　從建國(guó)以后，我國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范就采取“制度”的形式。這種形式不但在我國(guó)由來已久，為人民所親見樂聞，而且制度向來被認(rèn)為是法規(guī)的組成部分，具有明顯的統(tǒng)一性和強(qiáng)制性。因此這同國(guó)家需要直接管理全國(guó)會(huì)計(jì)事務(wù)，統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的制訂，更好地適應(yīng)統(tǒng)一財(cái)政經(jīng)濟(jì)體制的需要是異常吻合的。而且，通過統(tǒng)一制訂的會(huì)計(jì)制度，又能便會(huì)計(jì)信息直接滿足國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要，這也十分符合當(dāng)時(shí)高度集權(quán)的財(cái)政、經(jīng)濟(jì)體制的形勢(shì)。

　　可以說，從這時(shí)起，我國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范體制就形成了財(cái)政制度決定財(cái)務(wù)制度，財(cái)務(wù)制度決定會(huì)計(jì)制度的格局。

　　由于1953年起開始執(zhí)行第一個(gè)五年計(jì)劃，從1951年下半年財(cái)政部就在原蘇聯(lián)專家的幫助下，陸續(xù)制定了服務(wù)于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的會(huì)計(jì)制度，如“國(guó)營(yíng)企業(yè)統(tǒng)一會(huì)計(jì)報(bào)表格式及說明草案”、“國(guó)營(yíng)企業(yè)統(tǒng)一會(huì)計(jì)科目及說明草案”等等（1952）。而在1953年，除把原先分散在統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度中的共性內(nèi)容如財(cái)產(chǎn)清查、帳簿登記與憑證填制、材料核算、成本計(jì)算等規(guī)定修訂為單項(xiàng)“辦法”或“規(guī)程”外，對(duì)于其他核算內(nèi)容則建立分部門、分行業(yè)的制度，如由財(cái)政部會(huì)同各主管部門共同分別制定工業(yè)、供銷及農(nóng)業(yè)、商業(yè)、鐵路、交通等會(huì)計(jì)制度，同時(shí)，在分部門分行業(yè)的制度中，又把基本業(yè)務(wù)和基本建設(shè)加以區(qū)分，在基本建設(shè)會(huì)計(jì)制度方面，再劃分為建設(shè)單位和包工（施工）企業(yè)兩種不同的制度。這樣，我國(guó)從第一個(gè)五年計(jì)劃開始，就確定了分部門、分行業(yè)一統(tǒng)到底，密切依存于計(jì)劃管理的會(huì)計(jì)規(guī)范體制，集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制是由原蘇聯(lián)創(chuàng)造的，而且主要存在于蘇聯(lián)等-一些社會(huì)主義國(guó)家，我們要建立并實(shí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下的會(huì)計(jì)模式，只能借鑒原蘇聯(lián)的會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)。在50年代中期，從帳戶名稱、報(bào)表格式（如憑單日記帳核算形式）、成本核算方法（如成本核算的定額法）、材料核算方法（如材料核算的余額法）等幾乎全面地照搬蘇聯(lián)。雖然以后不斷地加以修訂，力求切合中國(guó)情況，但是整個(gè)會(huì)計(jì)模式，包括會(huì)計(jì)規(guī)范，始終是強(qiáng)調(diào)集中統(tǒng)一，適應(yīng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)需要，服從于國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理，主要是服從財(cái)政管理。由于長(zhǎng)期受計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的深刻影響，社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下的國(guó)家財(cái)政、企業(yè)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)的關(guān)系尚有待探索。迄今為止，在我國(guó)的國(guó)家財(cái)政、企業(yè)財(cái)務(wù)同企業(yè)會(huì)計(jì)之間，存在著某種程度的剪不斷、理還亂的關(guān)系就可以理解。

　　80年代末和90年代初，由于鄧小平理論的正確指引，黨的十四大把建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制確立為我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的目標(biāo)，適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，促進(jìn)改革的深入和開放的擴(kuò)大，我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范也作了突破性的改革。即用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取代過去分部門分行業(yè)分所有制一統(tǒng)到底的會(huì)計(jì)制度，并按“準(zhǔn)則”的內(nèi)容改革各種重新歸并后的會(huì)計(jì)制度，實(shí)行準(zhǔn)則與制度兩種規(guī)范形式同時(shí)并用。

　　以上的說明只是表示，會(huì)計(jì)規(guī)范的內(nèi)容與形式都取決在不同經(jīng)濟(jì)體制下對(duì)會(huì)計(jì)提出的要求，即會(huì)計(jì)的目標(biāo)。

　　建國(guó)50年來，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制大體分為三個(gè)階段：經(jīng)濟(jì)恢復(fù)時(shí)期；計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期；社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)時(shí)期。

　　不同的經(jīng)濟(jì)體制，總是要求建立與各該經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的不同會(huì)計(jì)模式，特別是建立為各該經(jīng)濟(jì)體制服務(wù)的有所差別的會(huì)計(jì)核算（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)）規(guī)范。

　　2.內(nèi)容與形式

　　如前所說，會(huì)計(jì)規(guī)范所講的會(huì)計(jì)是指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（會(huì)計(jì)核算）。它是指最后通過財(cái)務(wù)報(bào)告（主要是通過財(cái)務(wù)報(bào)表）來表述的某個(gè)特定企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)程序。因此，會(huì)計(jì)規(guī)范的內(nèi)容，總的說，主要是某個(gè)企業(yè)過去已經(jīng)發(fā)生的、引起資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入費(fèi)用、利得損失和損益的交易事項(xiàng)和情況，或者說，指一個(gè)企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和由此引起的資產(chǎn)負(fù)債與凈資產(chǎn)的變化。不論會(huì)計(jì)規(guī)范采取什么形式，這一基本內(nèi)容應(yīng)是共同的。但是，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有自己的特定的、嚴(yán)密的會(huì)計(jì)程序。這些程序概括起來包括：確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告（包含表外披露）等基本環(huán)節(jié)，采取不同的規(guī)范形式，組織這些程序的方式，特別是規(guī)范的重點(diǎn)會(huì)有所不同。強(qiáng)調(diào)什么、突出什么？按準(zhǔn)則來規(guī)范和按制度來規(guī)范并不一樣。

　　首先，讓我們分析一下確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告的關(guān)聯(lián)性和各自的功能。

　　確認(rèn)的含義最廣。廣義的確認(rèn)可以涵蓋計(jì)量、記錄和報(bào)告三個(gè)程序。例如美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員名（FASB）認(rèn)為“確認(rèn)是將某一項(xiàng)目，作為一項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等要素正式記入或列入某一企業(yè)財(cái)務(wù)出表的過程。”（SFAC No.5 par.6）然而狹義的確認(rèn)，應(yīng)要求解決兩個(gè)問題：①在交易事項(xiàng)發(fā)生后，何種項(xiàng)目應(yīng)作為何種要素來記錄和報(bào)告？②它們應(yīng)在何時(shí)加以記錄和報(bào)告？簡(jiǎn)單地說，確認(rèn)是一種職業(yè)判斷，要求會(huì)計(jì)人員把交易事項(xiàng)等現(xiàn)象提到理性高度來決定：其中有無項(xiàng)目應(yīng)記作財(cái)務(wù)報(bào)表的要素（當(dāng)然具體地指要素的再分類一帳戶與報(bào)表項(xiàng)目）？如果有，那么應(yīng)當(dāng)在何時(shí)予以記錄和報(bào)告？

　　計(jì)量是緊接著確認(rèn)要解決的會(huì)計(jì)程序。計(jì)量主要的任務(wù)是選擇何種既相關(guān)又可靠的計(jì)量屬性，這里面臨著與確認(rèn)同樣的職業(yè)判斷問題，即如何選擇計(jì)量屬性？

　　確認(rèn)與計(jì)量是會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)當(dāng)按規(guī)范予以思考并通過經(jīng)驗(yàn)和自己的業(yè)務(wù)水平來加以判斷所作的決策。我們可以把它們稱為會(huì)計(jì)決策。這種決策付諸行動(dòng)，就表現(xiàn)為科目使用（憑證填制與帳簿登記）與報(bào)表的編制。

　　如果把確認(rèn)與計(jì)量稱為會(huì)計(jì)決策，記錄與報(bào)告就是把會(huì)計(jì)決策付諸實(shí)踐的會(huì)計(jì)行動(dòng)。會(huì)計(jì)決策是會(huì)計(jì)行動(dòng)的前導(dǎo)，它表現(xiàn)為會(huì)計(jì)人員在記錄和報(bào)告之前，應(yīng)當(dāng)對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理具有的盤算，識(shí)別與判斷的過程，得出了判斷之后，人們才開始進(jìn)行記錄與報(bào)告的行動(dòng)。

　　確認(rèn)計(jì)量記錄與報(bào)告都是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不可或缺的會(huì)計(jì)程序。它們的功能可以互補(bǔ)但并不相同。確認(rèn)與計(jì)量發(fā)生在會(huì)計(jì)處理之初，并引導(dǎo)著記錄與報(bào)告。在整個(gè)會(huì)計(jì)行為（包括會(huì)計(jì)決策和會(huì)計(jì)行動(dòng)）中層次較高。嚴(yán)格地說，解決了會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量，記錄與報(bào)告只不過是具有固定程式的技術(shù)問題，隨之應(yīng)容易解決。反之沒有經(jīng)過或不懂得會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量的判斷過程，記錄與報(bào)告往往不是真正的理解。

　　會(huì)計(jì)的確認(rèn)，特別是何時(shí)確認(rèn)，可能是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的最復(fù)雜的問題之一。最典型的確認(rèn)時(shí)間的難題是收入的確認(rèn)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所面臨的，同收入確認(rèn)有關(guān)的交易、事項(xiàng)是十分多樣的。美國(guó)的一本《中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》按照文易的性質(zhì)把收入確認(rèn)的時(shí)時(shí)點(diǎn)、繪成下列圖表（略）

　　*——asles with right of exists

　　*——trade loading and channe！ stuffing

　　（上圖參閱D.E.Kieso & J.J. Weygrandt，“Intermediate Accounting”9thed.， John Wiley & Sons， Inc.， 1998，Chapter19，pp.970——974）

　　上圖所列舉的交易類型，確認(rèn)時(shí)點(diǎn)還不可能包括與收入有關(guān)的交易事項(xiàng)和情況的全部，隨著企融創(chuàng)折而帶來的交易與銷售創(chuàng)新，正如雨后春筍，方興未艾。

　　在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)于確認(rèn)的基本標(biāo)準(zhǔn)與主要原則僅就商品銷售一項(xiàng)而言，也只能概括為：

　　一、符合收入的定義，有預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)并能可靠地計(jì)量。

　　二、收入已實(shí)現(xiàn)或可實(shí)現(xiàn)（取得收取現(xiàn)金的權(quán)利）并已賺得（完成收入賺取的全過程）。

　　三、與銷售商品有關(guān)的所有權(quán)與風(fēng)險(xiǎn)，在實(shí)際上已經(jīng)轉(zhuǎn)移；或?qū)嵸|(zhì)勝于形式。

　　十分明顯，一項(xiàng)交易或事項(xiàng)發(fā)生后，若僅同商品銷售收入有關(guān)，則應(yīng)否和何時(shí)確認(rèn)為收入，就需要會(huì)計(jì)人員運(yùn)用其專業(yè)知識(shí)和實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)，即職業(yè)判斷，從文易的類型、收入的種類、銷售時(shí)有元附加條件而使所銷售的商品在似乎錢貨兩清的表面現(xiàn)象后，與商品有關(guān)的所有權(quán)及其風(fēng)險(xiǎn)在實(shí)質(zhì)上并未完全轉(zhuǎn)移等方面進(jìn)行分析與判斷，才能決定：收入應(yīng)否確認(rèn)、在何時(shí)確認(rèn)，從而應(yīng)作出怎樣的記錄，如何正確計(jì)入財(cái)務(wù)報(bào)表。因此，可以說，應(yīng)否確認(rèn)商品銷售收入和何時(shí)確認(rèn)這項(xiàng)收入似乎是人所皆知的會(huì)計(jì)常識(shí)，其實(shí)，它乃是一個(gè)很復(fù)雜、很難回答的問題。收入的確認(rèn)固然困難，其他要素的確認(rèn)也未必容易。這就是我們把確認(rèn)（也還有計(jì)量）視為會(huì)計(jì)決策，列為會(huì)計(jì)行為中的高層次的理由。

　　認(rèn)清了會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量與記錄、報(bào)告在會(huì)計(jì)行為中的差別，我們就可以看到準(zhǔn)則與制度兩種規(guī)范形式的各自側(cè)重點(diǎn)。

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以特定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)（交易與事項(xiàng)）或特別的報(bào)表項(xiàng)目為對(duì)象，它詳細(xì)分析各該業(yè)務(wù)或項(xiàng)目的特點(diǎn)，規(guī)定所必須引用的概念的定義，然后以確認(rèn)與計(jì)量為中心并兼顧披露，對(duì)圍繞該業(yè)務(wù)或項(xiàng)目有可能發(fā)生的各種會(huì)計(jì)間題作出處理的規(guī)范。人們學(xué)習(xí)了一份具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將會(huì)熟練地了解特定會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理的全過程。

　　會(huì)計(jì)制度則采取另一種形式。它是以某一特定部門特定行業(yè)或所有部門的企業(yè)為對(duì)象，著重對(duì)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置、使用說明和會(huì)計(jì)報(bào)表的格式及其編制加以詳細(xì)規(guī)范，從這里可以看到，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同會(huì)計(jì)制度有兩個(gè)最主要的差別：一是規(guī)范的對(duì)象不同，具體準(zhǔn)則按經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或項(xiàng)目，制度按一個(gè)企業(yè)；二是規(guī)范的重點(diǎn)不同：準(zhǔn)則側(cè)重于確認(rèn)和計(jì)量，制度側(cè)重于記錄和報(bào)告，確認(rèn)和計(jì)量的內(nèi)容有機(jī)地體現(xiàn)在會(huì)計(jì)科目及使用說明中。這樣，準(zhǔn)則重點(diǎn)是規(guī)范會(huì)計(jì)決策的過程，而制度是重點(diǎn)規(guī)范會(huì)計(jì)的行動(dòng)與結(jié)果。采用準(zhǔn)則的形式可引導(dǎo)會(huì)計(jì)人員從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量開始考慮進(jìn)一步?jīng)Q定怎樣記錄和報(bào)告（披露）；采用制度的形式，會(huì)計(jì)人員能直接使用科目進(jìn)行記錄，并按規(guī)定程序和格式編制報(bào)表。對(duì)比起來，準(zhǔn)則比較抽象，比較難學(xué)難懂；而制度則比較具體，容易了解和操作。但準(zhǔn)則的優(yōu)點(diǎn)是能夠提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力，掌握財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的全過程，并能舉一返三，增強(qiáng)解決新問題的本領(lǐng)；制度的優(yōu)點(diǎn)是容易被廣大會(huì)計(jì)人員所接受，操作方便，易懂易學(xué)。此外，目前準(zhǔn)則和制度一般都保留備選方案，有一定的靈活性，從提高可比性和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的觀點(diǎn)看，取消和減少備選方案，可能是應(yīng)當(dāng)努力改進(jìn)的方向。FASB已經(jīng)把這點(diǎn)作為高質(zhì)量準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)之一。

　　總起來說，準(zhǔn)則和制度都是會(huì)計(jì)規(guī)范的形式，它們之間的優(yōu)缺點(diǎn)是可以互補(bǔ)的，而且可以結(jié)合起來運(yùn)用。

　　但考慮會(huì)計(jì)是國(guó)際通用的商業(yè)語言，而會(huì)計(jì)規(guī)范作為這種特殊“語言”的語法，也在國(guó)際上形成了一定的通用形式，那就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。可以說，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這種規(guī)范形式實(shí)際上已構(gòu)成了國(guó)際通用會(huì)計(jì)慣例的一個(gè)組成部分。會(huì)計(jì)制度這種規(guī)范形式在我國(guó)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期，甚至解放以前流行了五六十年，我國(guó)會(huì)計(jì)人員比較習(xí)慣于接受它運(yùn)用它。這就產(chǎn)生了既要與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例銜接，又要照顧中國(guó)國(guó)情之間的矛盾。當(dāng)前，深化我國(guó)的會(huì)計(jì)改革，就是要正確處理引進(jìn)、借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)慣例與中國(guó)國(guó)情相結(jié)合，尋求具有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)核算規(guī)范。

　　（三）幾點(diǎn)設(shè)想

　　1.現(xiàn)在，我國(guó)的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制己經(jīng)初步建立，隨著即將參加WTO，中國(guó)的經(jīng)濟(jì)將是全球經(jīng)濟(jì)的一部分，我們更需要在各方面借鑒并接近國(guó)際慣例，其中包括用來規(guī)范國(guó)際通用商業(yè)語言的會(huì)計(jì)規(guī)范。

　　雖然內(nèi)容同形式相比，后者不是主要的，但形式在下定條件下也會(huì)影響內(nèi)容。我們不能忽視會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這一國(guó)際通用的會(huì)計(jì)規(guī)范形式的重要意義，至少為了進(jìn)行國(guó)際上的溝通，為了使國(guó)外投資人（跨國(guó)資本家）更容易理解和接受我們的會(huì)計(jì)規(guī)范及其所形成的會(huì)計(jì)信息，我們也需要采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的形式來規(guī)范我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告。

　　考慮到中國(guó)的國(guó)情，考慮到會(huì)計(jì)制度也有易懂易學(xué)，便于操作的優(yōu)點(diǎn)，我覺得按會(huì)計(jì)制度來規(guī)范其會(huì)計(jì)核算仍然是必要的。那就是說，在我國(guó)今后一段時(shí)期，準(zhǔn)則與制度兩種形式在會(huì)計(jì)規(guī)范中應(yīng)當(dāng)同時(shí)并存“。

　　2.在準(zhǔn)則和制度同時(shí)并存的情況下，首先要明確它們各自的適用對(duì)象（范圍），其次應(yīng)在《會(huì)計(jì)法》的統(tǒng)一指導(dǎo)下，使兩種形式的規(guī)范相互協(xié)調(diào)，保持規(guī)范的一致性。

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度處于兩個(gè)平行的平等的層次，要求企業(yè)既執(zhí)行準(zhǔn)則又執(zhí)行制度，那么，準(zhǔn)則與制度的相互協(xié)調(diào)與配合就非常重要。雖然，準(zhǔn)則所規(guī)范的重點(diǎn)是確認(rèn)與計(jì)量，但有的準(zhǔn)則也有記錄和信息披露的要求；制度規(guī)范的重點(diǎn)是記錄與報(bào)告，但科目的應(yīng)用與報(bào)表的編制中也體現(xiàn)了確認(rèn)與計(jì)量的要求。因此，在《會(huì)計(jì)法》統(tǒng)一指導(dǎo)下的兩個(gè)平行的會(huì)計(jì)規(guī)范，由財(cái)政部統(tǒng)一發(fā)出的兩個(gè)作用基本相同的法規(guī)，無論如何不能出現(xiàn)過于明顯過于突出的矛盾，而且，出現(xiàn)矛盾，可能隨時(shí)要用補(bǔ)充規(guī)定來調(diào)整而不能等到一個(gè)年度之后。

　　3.按照我個(gè)人不成熟的設(shè)想，對(duì)于我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范的改革也可以提出遠(yuǎn)期目標(biāo)和近期目標(biāo)，分兩步走。

　　第一步即近期目標(biāo)是準(zhǔn)則與制度并行，即實(shí)行兩種形式的規(guī)范；第二步即遠(yuǎn)期目標(biāo)，遠(yuǎn)期目標(biāo)應(yīng)采取單一的規(guī)范形式，至于是選擇準(zhǔn)則還是選擇制度，等我國(guó)參加WTO以后，由整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步發(fā)展，會(huì)計(jì)人員整體素質(zhì)的提高狀況來定。但那時(shí)，即使我們?nèi)圆扇∥覈?guó)會(huì)計(jì)人員喜聞樂見的“制度”形式，到時(shí)“制度”的實(shí)質(zhì)及其規(guī)范的重點(diǎn)與要求必然更加接近國(guó)際會(huì)計(jì)慣例。

　　4.我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范的改革尚有需研究的問題。

　　最近財(cái)政部正在擬訂中的“企業(yè)會(huì)計(jì)制度”，第一部分“一般規(guī)定”幾乎把有關(guān)基本準(zhǔn)則的內(nèi)容都寫了進(jìn)去，這顯然是一個(gè)進(jìn)步。與此相協(xié)調(diào)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本準(zhǔn)則也需要修改，即既要力求與國(guó)際慣例中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架協(xié)調(diào)，又要參照“企業(yè)會(huì)計(jì)制度”中的“一般規(guī)定”。未來的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還要全面反映《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》的內(nèi)容。

　　此外，本次企業(yè)會(huì)計(jì)制度改革，通過中國(guó)財(cái)經(jīng)報(bào)等媒體廣泛征求意見，這種形式很好，可繼續(xù)堅(jiān)持。因?yàn)槿绾卧黾訒?huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序的透明度和公開性，是會(huì)計(jì)界議論較多的問題，這方面還需進(jìn)一步努力。

　　要使會(huì)計(jì)規(guī)范的改革邁開較大步伐，我認(rèn)為，我們應(yīng)當(dāng)重新審視會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的本質(zhì)即特點(diǎn)，在我國(guó)目前社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，在修訂會(huì)計(jì)規(guī)范時(shí)，我很同意三個(gè)“有利于”的基本思想，即：①有利于會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性；②有利于報(bào)表編制者閱讀、理解和運(yùn)用；③有利于監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)管。

　　參考文獻(xiàn)

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