讀了《中國注冊會計師》今年第6期謝岷的文章《未確認投資損失科目核算方法的探討》，對文章中合并會計報表項目“未確認的投資損失”及所涉及的一些抵銷分錄有不同看法。

    《企業會計準則——投資》規定，長期股權投資采用權益法核算時，投資企業確認被投資單位發生的凈虧損，以投資賬面價值減記至零為限。因此，當被投資單位資不抵債，由于投資企業僅承擔有限責任，不應確認享有權益的負數。根據《財政部關于資不抵債公司合并報表問題的請示的復函》（財會函字［1999］10號），母公司在編制合并會計報表時，其投資賬面價值減記至零后的未確認被投資單位的虧損分擔額，在合并會計報表的“未分配利潤”項目上增設“未確認的投資損失”項目，同時在利潤表的“少數股東損益”項目下增設“加：未確認的投資損失”項目。根據財政部印發的《合并會計報表暫行規定》（財會字［1995］11號）第1條，企業集團母公司編制的合并會計報表，“綜合反映母公司和子公司所形成的企業集團的經營成果、財務狀況及其變動情況。”故母公司與子公司、子公司相互之間發生的以下“內部”交易事項應予以抵銷：（1）內部股權投資項目與被投資公司所有者權益項目 ；（2）內部投資收益和利潤分配項目（含分配結余）以及內部利息收入和利息支出 ；（3）內部債權與債務項目以及內部債權計提的壞賬準備；（4）內部銷售收入和內部銷售成本項目以及內部購進項目價值中包含的未實現內部銷售利潤。總之，凡內部交易事項均應抵銷（按重要性原則不必抵銷的除外）。

    一般情況下，合并會計報表中的“凈利潤”和“未分配利潤”反映的是母公司享有的部分（均未扣除“未確認的投資損失”），“所有者權益合計”反映的也是企業集團中母公司所享有的部分（已扣除“未確認的投資損失”，因扣除后才能滿足“資產-負債=權益”），而不是企業集團的所有股東享有的。但所讀文章未能體現上述精神，本文將通過對原文章中的舉例予以辨析，其中對舉例略作加工，并忽略理論上有爭議的少數股東權益能否為負數問題，在此與專業人士討論，以達到共同提高的目的。

    例一：子公司本年出現資不抵債

    母公司對子公司控股80%，子公司上年所有者權益僅為實收資本1000萬元，未分配利潤為零，本年凈利潤-1500萬元（除此之外所有者權益無其他增減），導致子公司本年所有者權益為-500萬元。母公司將該項長期股權投資的賬面價值減記至零，借記“投資收益”800萬元，貸記“長期股權投資”800萬元。原合并抵銷分錄：

    ①借：實收資本                 1000
         少數股東權益              100
         未確認的投資損失           400

       貸：未分配利潤              1500

    ②借：未分配利潤               1500

       貸：未確認的投資損失        1200
           少數股東損益             300

    我們將上述合并抵銷分錄過入“合并工作底稿1”的“原抵銷分錄”中（假設母公司所有者權益僅為實收資本4000萬元、該項投資本年形成的未分配利潤-800萬元，往年和本年無其他盈利事項），抵銷情況見中間部分。

    從“合并工作底稿1”的“原合并數”可以看出：利潤表部分的母公司對子公司的“投資收益”-800萬元沒有抵銷：“未確認的投資損失”誤為1200萬元，應為400萬元，多計800萬元。正確的抵銷分錄如下（為了對應關系明顯，保留金額為零的項目，下同）：

    ①借：實收資本              1000
          未分配利潤           -1500

       貸：長期股權投資          0
          少數股東權益          -100
          未確認的投資損失      -400

    ②借：投資收益               -800
          未確認的投資損失       -400
          少數股東收益           -300
          年初未分配利潤           0

       貸：提取盈余公積            0
           應付利潤                0
           未分配利潤            -1500

    將正確抵銷分錄過入“合并工作底稿1”，抵銷情況見右半部分。

    例二：子公司以前年度資不抵債，本年盈利，但母公司收益分享額未超過“未確認的投資損失”在例一的基礎上，子公司本年凈利潤為400萬元（除此之外所有者權益無其他增減），本年末所有者權益為-100萬元。母公司該項長期股權投資的本年收益分享額為320萬元，未超過“未確認的投資損失”的400萬元，故不做賬務處理。原合并抵銷分錄：

    ①借：實收資本              1000
         少數股東權益             20
         未確認的損資損失         80

       貸：未分配利潤             1100

    ②借：未分配利潤              1100
 
        貸：未確認的投資損失       880
            少數股東損益           220

    我們將上述合并抵銷分錄過入“合并工作底稿2”的“原抵銷分錄”中（假設母公司本年仍無其他盈利事項），抵銷結果見中間部分。

    從“合并工作底稿2”的“原合并數”可以看出：利潤表部分的“少數股東收益”誤為-220萬元，而實際應為80萬元（400萬元×20%），少計300萬元：“未確認的投資損失”誤為880萬元，應為-320萬元（400萬元×80%），多計1200萬元。兩項共計造成凈利潤多1500萬元，同時子公司的“年初未分配利潤”1500萬元沒有抵銷。正確的抵銷分錄如下：

    ①借：實收資本                1000
          未分配利潤             -1100

    貸：長期股權投資                 0
       少數股東權益                 -20
       未確認的投資損失             -80

    ②借：投資收益                     0
         未確認的投資損失            320
         少數股東收益                 80
         年初未分配利潤            -1500

       貸：提取盈余公積                0
           應付利潤                    0
           未分配利潤               -1100

    將正確抵銷分錄過入“合并工作底稿2”，抵銷情況見右半部分。

    例三：子公司以前年度資不抵債，本年盈利，且母公司收益分享額超過“未確認的投資損失”

    在例一的基礎上，子公司本年凈利潤為1000萬元（除此之外所有者權益無其他增減），本年末所有者權益為500萬元。母公司該項長期股權投資的本年收益分享額為800萬元，超過“未確認的投資損失”的400萬元，故應恢復投資的賬面價值，借記“長期股權投資”400萬元，貸記“投資收益”400萬元。原合并抵銷分錄：

    ①借：實收資本                   1000
         
       貸：未分配利潤                 500
          長期股權投資                400
          少數股東權益                100

    ②借：未分配利潤                   500

       貸：未確認的投資損失            400
           少數股東損益                100

    我們將上述合并抵銷分錄過入“合并工作底稿3”的“原抵銷分錄”中（假設母公司本年仍無其他盈利事項），抵銷結果見中間部分。

    從“合并工作底稿3”的“原合并數”可以看出：利潤表部分的“投資收益”400萬元沒有抵銷，“少數股東收益”誤為-100萬元，而實際應為200萬元（1000萬元×20%），少計300萬元：“未確認的投資損失”誤為400萬元，應為-400萬元（500萬元×80%），多計800萬元。三項共計造成凈利潤多1500萬元，同時子公司的“年初未分配利潤”1500萬元沒有抵銷。正確的抵銷分錄如下：

    ①借：實收資本              1000
          未分配利潤            -500

       貸：長期股權投資          400
           少數股東權益          100
           未確認的投資損失        0

    ②借：投資收益                400
          未確認的投資損失        400
          少數股東收益            200
          年初未分配利潤         -1500

       貸：提取盈余公積               0
           應付利潤                  0
           未分配利潤               -500

    將正確抵銷分錄過入“合并工作底稿3”，抵銷情況見右半部分。

    通過以上分析，筆者認為，在編制合并抵銷分錄時，需要注意以下三點：

    1.在資產負債表中，“少數股東權益”反映的是累計余額（時點數），在利潤表中，“少數股東損益”反映的是本期發生額（期間數）。因而，在子公司本年盈利但仍資不抵債的情況下，利潤表中的“少數股東損益”是正數，而資產負債表的“少數股東權益”是負數。

    2.“未確認的投資損失”項目，在資產負債表中反映的是累計余額（時點數），在利潤表中反映的是本期發生額（期間數）。因而，在子公司本年盈利的情況下，母公司“彌補”以前年度“未確認的投資損失”在利潤表中的“未確認的投資損失”是為負數，而資產負債表則只要存在“未確認的投資損失”就必為負數。

    3.抵銷分錄中，“少數股東權益”的借方為減少、貸方為增加，“少數股東收益”的借方為增加、貸方為減少，“未確認的投資損失”的借方為減少、貸方為增加。