1966年，加拿大、英國(guó)和美國(guó)成立了一個(gè)會(huì)計(jì)國(guó)際研究小組著手研究三國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的異同。該研究組在1966-1967年內(nèi)共發(fā)表了20份研究報(bào)告，標(biāo)志著國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的開端。1973年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)的成立，則是國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展中的一個(gè)里程碑。此后，伴隨著跨國(guó)公司和國(guó)際資本市場(chǎng)的發(fā)展，會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)又取得了許多實(shí)質(zhì)性的突破。目前，一套全球通用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正呼之欲出。一旦實(shí)現(xiàn)，其影響將是深刻而久遠(yuǎn)的。

　　一、國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的含義

　　什么是國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)？繆勒(Miller,1979)認(rèn)為，“協(xié)調(diào)是一個(gè)過程，它將不同的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)整合到一個(gè)有序的框架之中，并產(chǎn)生協(xié)同的效果。”這個(gè)定義相對(duì)比較全面。毫無疑問，協(xié)調(diào)的過程始于對(duì)不同會(huì)計(jì)系統(tǒng)的研究和對(duì)比，以確定它們的異同。然后才能設(shè)法將這些不同的系統(tǒng)整合起來。威爾遜(Wilson,1969)指出：“與標(biāo)準(zhǔn)化(Standardization)不同，協(xié)調(diào)意味著不同觀點(diǎn)的調(diào)和。它是一種較標(biāo)準(zhǔn)化更為實(shí)際，也更講求調(diào)解的方法，尤其是在前者意味著一國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)必須為他國(guó)所接受的條件下。協(xié)調(diào)是增進(jìn)信息的溝通，且以能夠翻譯和理解的方式來實(shí)現(xiàn)。”塞繆爾斯和派珀(Samuels and Piper,1985)進(jìn)一步提出：一個(gè)由弱變強(qiáng)的過程應(yīng)該是“比較—協(xié)調(diào)—標(biāo)準(zhǔn)化—統(tǒng)一性(Uniformity)。”這一排序的意義在于它客觀地描述了會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)的發(fā)展過程。

　　在IASC開始運(yùn)作的前20年時(shí)間里，它的協(xié)調(diào)政策十分寬松，所制定的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IAS)允許多種會(huì)計(jì)方法的選擇。為此，IAS曾被戲稱為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的“大拼盤”，即主要發(fā)達(dá)國(guó)家會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的簡(jiǎn)單歸納。這也在一定程度上解釋了為什么“協(xié)調(diào)”一詞使用得最為廣泛，因?yàn)樗w現(xiàn)了“調(diào)和”和“包容”的精神。1995年，IASC同證券委員會(huì)國(guó)際組織(IOSCO)達(dá)成協(xié)議，承諾對(duì)已發(fā)布的IAS進(jìn)行修訂和補(bǔ)缺，以形成一套“核心準(zhǔn)則”。作為交換，IOSCO表示愿意在全球所有證券交易所使用IAS，其前提是IAS必須符合IOSCO的質(zhì)量要求。這樣，IASC開始限制會(huì)計(jì)方法的選擇，旨在用相同的方法處理在世界不同地方發(fā)生的相同交易和事項(xiàng)。所以，IASC新的宗旨是：為了公眾的利益，建立一套高質(zhì)量、可理解、可實(shí)施的全球通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)信息的透明度和可比性。應(yīng)該說，這已經(jīng)是“標(biāo)準(zhǔn)化”，而不再是“協(xié)調(diào)”了。

　　我們不妨把會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)看成是一個(gè)由絕對(duì)隨意和多樣化到絕對(duì)統(tǒng)一的序列。就這樣一個(gè)序列而言，“協(xié)調(diào)是一個(gè)由絕對(duì)多樣化向絕對(duì)統(tǒng)一性游離的過程。”換句話說，各國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)曾經(jīng)是“自行其是，各自為政”，即絕對(duì)的隨意和多樣化。而這種狀態(tài)妨礙了跨國(guó)公司的發(fā)展和資本市場(chǎng)的國(guó)際化。因此產(chǎn)生了協(xié)調(diào)的需要。當(dāng)然，絕對(duì)的統(tǒng)一在很大程度上僅具有理論上的可能性。歐盟會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的不成功便是一個(gè)佐證。因?yàn)樗膮f(xié)調(diào)借助于國(guó)家權(quán)力，含有“絕對(duì)統(tǒng)一”的成份。協(xié)調(diào)是兩個(gè)極點(diǎn)間的任意一點(diǎn)。而這個(gè)點(diǎn)的具體位置又是可變的，不是靜態(tài)的。IASC的歷史也充分地昭示了這樣一個(gè)動(dòng)態(tài)過程。IAS已由“允許會(huì)計(jì)方法的選擇”演變?yōu)椤跋拗茣?huì)計(jì)方法的選擇”，由“鼓勵(lì)各國(guó)在制定準(zhǔn)則時(shí)參考和采用”過渡到“在各國(guó)的證券交易所統(tǒng)一使用。”

　　二、國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的實(shí)質(zhì)

　　不論使用什么概念，問題的實(shí)質(zhì)都在于由誰來協(xié)調(diào)。

　　歐盟的會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)起初是以德國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)為藍(lán)本的。1971年英國(guó)加入歐共體(歐盟的前身)后，英國(guó)的會(huì)計(jì)師們便使出渾身解數(shù)，旨在削弱德國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的影響，擴(kuò)大其自身的影響，使得歐盟的第四號(hào)指令曾三易其稿。該指令的第一稿(1971年)是根據(jù)德國(guó)的公司法構(gòu)思的，其中沒有出現(xiàn)“真實(shí)與公允”(True and Fair)。指令的第二稿(1974年)是在英國(guó)加入歐共體之后完成的，所以包括了“真實(shí)與公允”，但僅被置于同其他具體規(guī)定相同的層次。指令的最后一稿(1978年)終于把“真實(shí)與公允”作為一個(gè)凌駕于具體規(guī)定之上的統(tǒng)馭性原則。英國(guó)會(huì)計(jì)師們?cè)?973年IASC成立時(shí)，絕對(duì)不會(huì)預(yù)見到它今日的巨大影響。當(dāng)時(shí)他們積極倡導(dǎo)IASC的一個(gè)潛在動(dòng)機(jī)是想抵消德、法等國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)在歐洲的影響。因?yàn)樵跉W共體內(nèi)，歐洲大陸會(huì)計(jì)模式占絕對(duì)主導(dǎo)地位。英國(guó)惟恐寡不敵眾，便打起了“國(guó)際牌”。而在IASC的發(fā)起國(guó)中，英、美會(huì)計(jì)模式占主導(dǎo)地位，德、法會(huì)計(jì)模式則是少數(shù)。IASC是英國(guó)得以在歐盟會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)中孤軍奮戰(zhàn)的一個(gè)“秘密武器”。

　　美國(guó)是IASC的發(fā)起國(guó)之一。但直到90年代后期，它才開始對(duì)IASC表現(xiàn)出真正的興趣。對(duì)美國(guó)來說，它在IASC的工作長(zhǎng)期帶有“公益”色彩，即IAS是為不包括美國(guó)在內(nèi)的其他國(guó)家制定的。因?yàn)槊绹?guó)一直認(rèn)為它的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則代表著最高水平，因此若采用IAS便是“舍高就低”，是一種倒退。長(zhǎng)期以來，由于美國(guó)采取消極政策，IAS主要受英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響。但作為一個(gè)會(huì)計(jì)超級(jí)大國(guó)，美國(guó)對(duì)于IASC的影響力不言而喻，美國(guó)在很大程度上決定了英、美模式對(duì)德、法模式的相對(duì)優(yōu)勢(shì)。到90年代，由于跨國(guó)公司的發(fā)展和資本市場(chǎng)的國(guó)際化，美國(guó)的上述立場(chǎng)開始受到挑戰(zhàn)。一方面，一些國(guó)際主要證券市場(chǎng)如倫敦證券交易所開始采用IAS；另一方面，一些著名的跨國(guó)公司希望在美國(guó)上市，但卻望其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而卻步。因?yàn)楦鶕?jù)美國(guó)證券交易委員會(huì)(SEC)的要求，所有在美國(guó)上市的外國(guó)公司都必須按照美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表。為此，德國(guó)政府曾向SEC提出過“相互承認(rèn)”的建議，即在美國(guó)上市的德國(guó)公司不必按美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重新編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表；同樣，在德國(guó)上市的美國(guó)公司也無需按德國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重新編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。對(duì)此，SEC不屑一顧。同美國(guó)的情形形成鮮明對(duì)照，發(fā)展中國(guó)家在國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)中的聲音十分微弱，但卻對(duì)IAS表現(xiàn)出極大的熱情。許多發(fā)展中國(guó)家在制定本國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，都不同程度地參考IAS，甚至全盤照搬。

　　可以這樣說，會(huì)計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)主要由發(fā)達(dá)國(guó)家來制定；實(shí)行發(fā)達(dá)國(guó)家的會(huì)計(jì)就代表著國(guó)際化。這就是協(xié)調(diào)的實(shí)質(zhì)。有人指責(zé)IASC是“富人俱樂部”，其中道出了一個(gè)真理，即一國(guó)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力決定了其在國(guó)際協(xié)調(diào)中的地位。IAS能否最終成為全球通用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將主要地取決于SEC今后的市場(chǎng)。比如，1993年德國(guó)奔馳汽車公司成為在紐約證交所上市的第一家德國(guó)公司。這一決策在德國(guó)招致了眾多的指責(zé)和非議，因?yàn)楫?dāng)時(shí)德國(guó)政府正在向SEC謀求“相互承認(rèn)”。奔馳公司愿意按照美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表，這對(duì)德國(guó)政府的努力無疑是釜底抽薪。而更讓德國(guó)人始料不及的是，奔馳公司6.15億馬克的利潤(rùn)，竟被美國(guó)人改寫為18.4億馬克的巨額虧損。奔馳公司不僅花費(fèi)了巨額資金，而且承受了巨大壓力。但奔馳公司為了在美國(guó)的資本市場(chǎng)上直接籌資，甚至一刻也不愿延誤。奔馳公司認(rèn)為，21世紀(jì)的汽車制造商，肯定離不開世界最大的資本市場(chǎng)。

　　然而，SEC對(duì)會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的政策實(shí)際上也正在發(fā)生變化。因?yàn)槭袌?chǎng)無時(shí)不在變化，而經(jīng)濟(jì)實(shí)力也是一個(gè)動(dòng)態(tài)的概念。首先，從1999年1月1日起，歐盟的11個(gè)成員國(guó)已開始使用統(tǒng)一貨幣歐元。歐盟的經(jīng)濟(jì)實(shí)力非常強(qiáng)大，其國(guó)民生產(chǎn)總值占全球的31%，超過美國(guó)的27%；其對(duì)外貿(mào)易額占全球貿(mào)易總額的20%，也超過美國(guó)的18%。其次，歐洲大大小小30多家證券交易所正處在一個(gè)改革與重組的非常時(shí)期。2000年3月20日，巴黎、阿姆斯特丹和布魯塞爾證交所宣布合并，命名為“歐洲第二”(Euronext)，是目前僅次于倫敦證交所的歐洲第二大證券交易所。同年，倫敦和法蘭克福證交所也宣布合并，后因合并計(jì)劃的疏漏而宣告流產(chǎn)。但這并不意味著雙方已放棄了合并的愿望。如果當(dāng)時(shí)合并成功，其交易額可以占整個(gè)歐洲交易總額的53%，將取代東京證交所成為僅次于納斯達(dá)克和紐約證交所、交易額名列世界第三的交易所。最后，企業(yè)兼并是公司發(fā)展的催化劑。根據(jù)聯(lián)合國(guó)貿(mào)發(fā)會(huì)議(2001)的統(tǒng)計(jì)，歐洲的企業(yè)兼并規(guī)模已連續(xù)兩年超過美國(guó)，1999年為3.573億美元，而美國(guó)為2.519億美元；2000年為5.865億美元，而美國(guó)為3.244億美元。因此，美國(guó)的工商、金融界決不會(huì)坐視市場(chǎng)的變化和商機(jī)的流失。紐約證交所已公開指責(zé)SEC，認(rèn)為它的政策將會(huì)使美國(guó)的證券市場(chǎng)逐漸喪失競(jìng)爭(zhēng)力，因?yàn)榭鐕?guó)公司可以避開美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而去別國(guó)的證交所上市。

　　總之，會(huì)計(jì)的“國(guó)際協(xié)調(diào)”源于資本的國(guó)際化。但卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足資本市場(chǎng)國(guó)際化運(yùn)作的需要，因此，“協(xié)調(diào)”正在向“標(biāo)準(zhǔn)化”過渡。目前，世界上約有50個(gè)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)家。對(duì)絕大多數(shù)國(guó)家(尤其是發(fā)展中國(guó)家)而言，協(xié)調(diào)意味著放棄本國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)而遵從發(fā)達(dá)國(guó)家(尤其是美、英等國(guó))的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。因此，如何妥善處理他國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)同本國(guó)社會(huì)、經(jīng)濟(jì)環(huán)境之間的矛盾，是一個(gè)值得我們反復(fù)思考的問題。同時(shí)，還應(yīng)看到，作為公司財(cái)務(wù)報(bào)告的技術(shù)規(guī)范，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涉及方方面面的經(jīng)濟(jì)利益。因此，它也正日益顯現(xiàn)出“政治程序”的傾向。一國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是這樣，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也不例外。