永久性差異和時間性差異的具體表現

　　眾所周知，從理論上看“所得稅會計”的核心內容是“永久性差異”和“時間性差異”的確認。根據《新制度》和《辦法》的具體內容，并結合企業在實際業務中可能發生的經濟業務，現將實際會計業務中可能發生的“永久性差異和”時間性差異“歸納如下：

　　（一）“永久性差異”的具體內容

　　1.賄賂等非法支出；

　　2.因違反法律、行政法規而交付的罰款、罰金、滯納金；

　　3.稅收法規有具體扣除范圍和標準（比例或金額），實際發生的費用超過或高于法定范圍和標準的部分；

　　4.納稅人向關聯企業支付的管理費用（經國家稅務總局或其授權的稅務機關批準的除外）；

　　5.超過按財政部、國家稅務總局規定的扣除標準支付工資薪金支出；

　　6.已出售給職工個人的住房和出租給職工個人且租金收入未計入收入總額而納入住房周轉金的住房所計提的折舊；

　　7.自創或外購商譽的攤銷；

　　8.接受捐贈的固定資產、無形資產的折舊或攤銷；

　　9.納稅人從關聯方取得的借款金額超過其注冊資本50％的，超過部分的利息支出；

　　10.納稅人為其投資者或雇員個人向商業保險機構投保的人壽保險或財產保險，以及在基本保險以外為雇員投保的補充保險；

　　11.納稅人發生的不能向主管稅務機關提供合法憑證來證明其真實性的差旅費、會議費、董事會費；

　　12.納稅人支付給本企業雇員的、沒有合法真實憑證的、超過服務金額5‰以上的銷售傭金；

　　13.納稅人出售職工住房發生的財產損失；

　　14.糧食類白酒的廣告費；

　　15.納稅人第一納稅年度發生的符合規定條件并且超過銷售（營業）收入2％以上部分的廣告費支出；

　　16.納稅人每一納稅年度發生的業務宣傳費（包括未通過媒體的廣告性支出）超過銷售（營業）收入5‰以上的部分；

　　17.納稅人發生的不能向稅務機關提供足夠的有效憑證或資料以證明其真實性的業務招待費；

　　18.納稅人發生的與其經營業務直接相關的符合規定條件但超過規定范圍（全年銷售（營業）收入凈額在1500萬元及其以下的，不超過銷售（營業）收入凈額的5‰；全年銷售（營業）收入凈額超過1500萬元的，不超過該部分的3‰）的業務招待費。

　?。ǘ皶r間性差異”的具體內容

　　1.存貨跌價準備金、短期投資跌價準備金、長期投資減值準備金、風險準備基金（包括投資風險準備基金），以及國家稅收法規規定可提取的準備金以外的任何形式的準備金；

　　2.固定資產、無形資產和遞延資產的折舊或攤銷（指企業會計核算中所確認的折舊呈攤銷與稅法規定的折舊或攤銷的差額部分）；

　　3.提取壞賬準備金的納稅人所提取的年度壞賬準備超過年末應收賬款余額5‰的部分；

　　4.納稅人按年末應收票據余額5‰計提的壞賬準備（注：按《新制度》的規定企業計提壞賬準備的基數中不包括應收票據，因此應按《辦法》的規定計算出納稅人年末“應收票據”所應計提的壞賬準備，并將其作為時間性差異來調整企業的應納稅所得額）。

　　在此必需強調指出的是，筆者在上文“部分會計科目的處理方法更多地體現謹慎原則的要求”部分所列舉的15項（筆者列舉的該類內容有可能有遺漏）內容在計算企業所得稅稅前扣除時究竟應如何處理，從《辦法》中我們無法找到答案，筆者認為國家稅務總局對此應該做出明確的規定，以便在實際工作中有章可循，減少人為理解的隨意性。

　　總之，在領會了國家有關部門相關政策的精神實質以及把握了“永久性差異”和“時間性差異”的具體內容以后，在企業在實際會計業務中就應將“所得稅會計”付諸實施。即在企業正常的會計確認和計量環節按《新制度》和企業選定的會計政策來處理；在確定企業年度應納稅所得額時，再按《辦法》的相關條款確認“永久性差異”或“時間性差異”，并借此計算企業應納稅所得額和應納所得稅的數額。

　　《新制度》中有關所得稅會計處理方法的分析

　　1.對遞延法和債務法情況下一定時期所得稅費用處理方法的剖析

　　遞延法的操作要領：本期“應交稅金——應交所得稅”科目按稅法規定計算，“所得稅”科目按賬面利潤總額計算，兩者之間的差額計入“遞延稅款”科目；在所得稅稅率發生變動或開征新稅的情況下，向以后年度結轉差異時按新稅率結轉，逆轉以前年度形成的差異時，按原稅率結轉，即可以進一步概括記憶為“向后轉用新稅率，轉以前用原稅率”。對《新制度》中“遞延法”條件下的“本期所得稅費用”的計算公式可簡化記憶為：本期所得稅費用=本期應交所得稅＋本期貸項－本期借項＋轉以前借項－轉以前貸項。

　　債務法的操作要領：本期“應交稅金——應交所得稅”科目按稅法規定計算，“所復稅”科目按賬面利潤總額計算，兩者之間的差額計入“遞延稅款”科目；在所得稅稅率發生變動或開征新稅的情況下，對以前年度形成的差異先按新、舊稅率的差異進行調整，向以后年度結轉差異時按新稅率結轉，逆轉以前年度的差異時按新稅率結轉，同樣我們也可以進一步概括記憶為：“先調以前年度形成的差異，向后轉用新稅率，轉移前用新稅率”。對《新制度》中“債務法”條件下的“本期所得稅費用”的計算公式可簡化記憶為：本期所得稅費用=本期應交所得稅＋本期貸項－本期借項＋轉以前借項－轉以前貸項＋調減前期借項或調增前期貸項－調增前期借項或調減前期貸項。

　　2.對“現金流量表”補充資料的“將凈利潤調節為經營活動現金流量；”中“遞延稅款”項目調整的剖析從“納稅影響會計法”的所得稅賬務處理中我們可以看到：

　　當借記“所得稅”，貸記“遞延稅款”，“應交稅金——應交所得稅”時，記入“應交稅金——應交所得稅”科目的數額小于記入“所得稅”科目的數額，這就意味著計算凈利潤時從利潤總額中扣除的“所得稅”項目的數額大于實際應支付“應交稅金——應交所得稅”的數額，因此在計算生產經營活動產生的現金流量時應調增“凈利潤”項目。

　　當借記“所得稅”和“遞延稅款”，貸記“應交稅金——應交所得稅”時，記入“應交稅金——應交所得稅”科目的數額大于記入“所得稅”科目的數額，這就意味著計算凈利潤時從利潤總額中扣除的“所得稅”項目的數額小于實際應支付“應交稅金——應交所得稅”的數額因此在計算生產經營活動的現金流量時應調減“凈利潤”項目。

　　總之，隨著國家相關財務與會計和稅收政策、法規的不斷出臺，我國“會稅分家”的輪廓已經清晰。所得稅會計已經不僅僅是理論問題，所得稅會計的實際應用問題已經擺在人們的面前，關注所得稅會計應用問題的研究十分必要，相關管理部門盡快制定出我國所得稅會計的具體操作辦法已經迫在眉睫。