一、構建我國會計準則理論結構的緊迫性

　?。ㄒ唬╇m然英美等大多數西方國家基本上都是走先制定準則，后發展理論的路子，但這些國家都已為此付出了沉重的代價我國是在20世紀90年代制定會計準則的，理應吸取別人的教訓。葛家澍教授曾經指出：“各國在制定會計準則的過程中越來越感到：科學的會計準則應當建立在首尾一貫、內在嚴密的基本概念和基本原則的基礎上。否則，就難以從根本上解決在制定具體會計準則時可能產生的意見分歧，而協調會計準則和會計報表的差異就缺乏有說服力的理化依據……”。我們理應吸取別人的教訓，繼承經實踐證明的理論成果，確定我國的會計準則理論結構，并從此理論高度出來來制定我國的會計準則。

　?。ǘ﹪H會計準則委員會（IASC）從1992年起按照1989年發布的“編制和呈報財務報表的框架”，對11項準則進行了全面修訂，18項準則進行了“格式重排”；對于新發布的準則，則要求必須接受該框架的指導，避免重蹈某些準則概念不統一、前后不一致的復轍我國財政部2000年12月底，對1998年實施的《現金流量表》等五項準則進行了重大修改，而準則本身具有相對穩定的特點，不能朝令夕改，不但耗費資源且令廣大實務工作者無所適從。與其這樣，倒不如從現在起就開始著手研究和制定會計準則理論結構。

　　（三）我國具體會計準則制定的首要程序為計劃階段——提出并確定各年度擬制定的具體準則項目，報部領導批準后，具體分工落實到起草小組和起草人“

　　從我國已發布的具體會計準則來看，各起草人所起草的具體會計準則由于缺乏統一的會計理論的系統指導，會計基本概念不能統一，甚至出現各項具體會計準則之間互不協調、前后處理矛盾的現象，而制定會計準則的工作也出現缺乏規劃、就事論事的情況。這方面，比較有代表性的發言是閻達五教授與耿建新博士在“我國會計準則述評”一文中所談：“具體準則的表達方式存在著紕漏。一是準則中對有些概念的闡述不夠嚴密，且前后不統一；二是準則洋味太濃，文體過于西化；三是對某些問題的說明存在著錯誤。而這些又都可歸結為在準則的理論基礎方面缺乏一個起指導作用的理論框架所致。”

　　二、構建我國會計準則理論結構的內容

　　西方國家和IASC的概念結構，其內容主要涉及財務會計的目標、會計信息的質量特征、會計要素的定義、確認、計量和報告等。但至少還應該把以下內容納入概念結構之中。

　　（一）會計本質

　　綜觀西方各國，無一不是把會計本質置于會計目標之上的。西方概念結構并沒有單獨論述會計本質，可能是因為在西方國家，信息系統論已得到會計界的普遍認可，已是不言自明、人人皆知的命題。即會計的本質為一個以提供財務信息為主的經濟信息系統，由此得出會計目標是提供對用戶決策有用的經濟信息的結論。在這里，顯然是會計本質決定會計目標。中國的情況則有所不同；關于會計本質，會計界的認識并未取得統一，無論是信息系統論還是管理活動論，都未得到普遍認可，而是兩派并存。因此，理論結構以哪種觀點為依據，理應加以明確，至少應在“緒論”部分專門論述。

　　（二）會計假設

　　會計假設揭示了財務會計同它依存的外部不確定環境之間的密切聯系，是會計核算的前提條件。FASB（美國財務會計準則委員會）把會計假設視為環境和概念結構的中介，放在環境對財務會計的影響部分論述。IASC的概念結構雖把會計假設作為一項專門內容論述，但過于簡單化。筆者主張把會計假設列入概念結構，作為一個獨立部分進行專門研究。并且認為，會計假設是基于外部環境不確定性而提出的，它是一個體系，這個體系大致是由“基礎性假設”和“技術假定”兩個層次組成。其中，基礎性假設對財務會計具有全局性的重大影響，必須列入理論結構；技術性假定只是適用于特定場合和個別交易，直接規范個別會計程序和方法，不列入理論結構而納入具體會計準則更為合理。應當列入理論結構的基礎性假設，究竟有多少類多少項；各項假設的涵義如何界定，分別對財務會計有何影響，這些問題還需要進行專門地、深入的研究。

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　　會計對象與會計目標、會計假設等概念之間有著密切的聯系，并且會計對象規定了會計信息的性質及其界限。西方概念結構都對會計要素進行詳細論述，但都未涉及會計對象。實際上，會計對象與會計要素之間既有聯系又有區別，會計要素是會計對象的具體化，但會計要素并不具有會計對象的總體規定性。只提會計要素不談對象，要素分類就會失去客觀的依據，同時，也無法說明財務會計為什么會是一個以提供財務信息為主而不是以提供非財務信息為主的經濟信息系統。會計準則理論結構應當對會計對象及其對會計所提供信息的影響予以充分說明，以幫助使用者正確利用信息。如果理論界對會計對象的認識尚未取得一致，則更需要在理論結構中單獨明確它所依持的對象觀念。

　　（四）會計記錄

　　會計核算的四個基本程序是確認、計量、記錄和報告。各國會計準則制定機構均把其中的確認、計量和報告列入概念結構研究計劃，唯獨會計記錄缺位，也無單獨的記錄準則，企業各行其是。會計記錄是否要列入理論結構和準則體系，筆者認為，記錄是會計的基本程序之一，記錄理論自然也應當象確認、計量和報告理論一樣，構成理論結構的一部分。在理論結構中對會計記錄作適當的理論說明，并在準則公告中作一些原則要求，規定會計記錄的基本規則，有利于全面規范會計實務，提高會計信息質量。

　　總之，一個完整的會計準則理論結構至少應包括九部分內容；一是緒論（包括會計環境及影響、會計本質及說明等）；二是財務會計的基本假設和基本原則；三是財務會計的目標；四是財務會計信息的質量特征；五是財務會計對象和要素的定義；六是財務會計要素的確認；計量、記錄和報告；七是財務報告；八是某些財務會計重大問題；九是財務會計的未來展望。

　　三、構建我國會計準則理論結構的落實

　　（一）“誰”來負責建立會計準則理論結構根據美國的經驗，當個人的研究發展到一定的階段，一定需要通過集體的努力對已有的研究成果加以進一步發展和完善，并通過會計團體的名義發表，以增加其權威性。各國的會計團體很多，比如美國的會計團體有美國注冊會計師協會（AICPA）、美國會計學會（AAA）、FASB等，一般說來，由制定會計準則的機構同時制定會計準則的理論結構會比較有利，將有助于充分利用會計理論的研究成果，并盡可能地保持會計理論與會計準則之間的一致與銜接。結合我國實際情況，財政部會計司應為制定者，此外還可以借鑒多數國家的經驗，吸收包括銀行、證券管理機構等部門的代表參與，擴大我國現有準則制定機構，增強所制定的理論結構的廣泛代表性。

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　　FASB為開展“財務會計概念框架”項目，花了十多年的時間，耗資數百萬美元，我國雖然有美國的“財務會計概念公告”以及世界上其他一些國家的理論成果參考，但制定會計準則理論結構，畢竟是一項龐大的研究項目，我國目前會計不發達的現狀表明，制定我國自己的會計準則理論結構尚需花費大量的人力物力。但應看到的是會計準則理論結構的建立，有助于提高會計準則的質量，從而有效地改善企業的會計實務；有助于推動會計理論的發展，提高我國會計界在世界上的地位，加強與世界各國的交流。

　?。ㄈ┏鋵嵵贫C構的人員隊伍

　　制定會計準則結構，需要有一批具有較高理論水平的專家，這些專家應熟悉會計準則理論發展的歷史以及各國制定會計準則理論結構的情況，能夠吸其精華，剔除糟粕，在一個較高的起點上，結合中國的實際，加以借鑒和發展，以求“后來者居上”。如果由制定會計準則的機構來制定準則理論結構，那么充實該機構的人員隊伍，并提高其理論素質，就顯得格外地重要。