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      中外租賃準(zhǔn)則比較研究

      來源: 《財務(wù)與會計》·梁爽 編輯: 2002/10/14 08:59:34  字體:

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      高薪就業(yè)
        2001年1月22日財政部印發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——租賃》(本文簡稱租賃準(zhǔn)則),并要求從2001年1月1日起在所有企業(yè)實(shí)施。本文試圖通過國際間的比較,探討一下我國租賃準(zhǔn)則的適用性和特點(diǎn)。 

        一、租賃準(zhǔn)則的國際比較 

        國際會計發(fā)展到今天,各國對租賃的認(rèn)識已經(jīng)取得了許多共識,也就是說各國租賃準(zhǔn)則中共性的地方比較多,比如租賃準(zhǔn)則的框架、租賃的定義、租賃的分類、經(jīng)營租賃、甚至是融資租賃的某些處理方法等,但各國準(zhǔn)則對這些方法的規(guī)定又不完全相同,某些方面的差別還是比較明顯的。 

        1、租賃的定義 

        目前中外準(zhǔn)則對租賃含義的認(rèn)識基本是一致的?!秶H會計準(zhǔn)則第17號——租賃》(IAS17)指出:租賃是指“在一個議定的期間內(nèi),出租人將某項(xiàng)資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人,以換取一項(xiàng)或一系列支付的協(xié)議?!泵绹兜?3號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告——租賃》指出;租賃是指“在一定時期內(nèi)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)(有形或無形)使用權(quán)的協(xié)議”。英國《第21號標(biāo)準(zhǔn)會計實(shí)務(wù)公告》指出:租賃是指“擁有資產(chǎn)的出租人在一個議定期內(nèi),以議定的租金將資產(chǎn)使用權(quán)轉(zhuǎn)交給承租人的協(xié)議”。我國幾年前在《企業(yè)會計準(zhǔn)則——租賃(征求意見稿)》中對租賃定義為:“在約定期內(nèi),企業(yè)之間由出租人向承租人收取租金并轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)使用權(quán)的交易”??梢?,我國官方在發(fā)布租賃準(zhǔn)則征求意見稿時認(rèn)為租賃是一種交易。而在新公布的租賃準(zhǔn)則中將租賃定義為:“在約定的期間內(nèi),出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人以獲取租金的協(xié)議”。這樣看來,我國官方在租賃準(zhǔn)則征求意見期間對租賃有了新的認(rèn)識,否定了“租賃交易觀”,采納了國際上流行的“租賃協(xié)議觀”。事實(shí)上,租賃本身就是承租人和出租人之間就不同形式的資產(chǎn)租賃行為達(dá)成的一種協(xié)議,它有時候確實(shí)表現(xiàn)為一種交易,比如長期融資租賃,但有時候它并不是一種交易,比如簡單的經(jīng)營租賃。 

        2、租賃的分類 

        目前中外會計準(zhǔn)則對租賃業(yè)務(wù)所做的分類有相同之處,IAS17依據(jù)“與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險與報酬歸屬于出租人和承租人的程度”,將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃,并指出“如果一項(xiàng)租賃實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的全部風(fēng)險和報酬,那么該項(xiàng)租賃應(yīng)歸類為融資租賃”,否則應(yīng)歸類為經(jīng)營租賃。IAS17的這一分類標(biāo)準(zhǔn)被許多國家和地區(qū)所采用,如美國、英國、德國、日本、加拿大、澳大利亞、墨西哥、印度、馬來西亞、新西蘭、巴基斯坦、新加坡、南非和我國香港等。我國租賃準(zhǔn)則也采用了與國際租賃準(zhǔn)則一致的分類方法。但有些國家,如法國和巴西將所有租賃都?xì)w類為經(jīng)營租賃;日本雖然也采用這一標(biāo)準(zhǔn)分類,但實(shí)際業(yè)務(wù)中將租賃作為融資租賃的時候非常少,而往往將租賃協(xié)議作為分期收款銷售或經(jīng)營租賃處理。美國和加拿大對租賃的分類較之其他國家復(fù)雜,它們將出租人的融資租賃進(jìn)一步分為銷售型租賃、直接融資租賃和杠桿型租賃(美國)。 
        
        不僅各國對租賃業(yè)務(wù)的分類有所不同,而且對每類租賃規(guī)定的判斷標(biāo)準(zhǔn)也不盡相同。IAS17規(guī)定滿足以下一項(xiàng)或多項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的租賃,應(yīng)歸類為融資租賃:(1)租賃期滿資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租人;(2)承租人有廉價購買資產(chǎn)的選擇權(quán);(3)租賃期占資產(chǎn)使用壽命的大部分;(4)租賃最低付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃資產(chǎn)的公允價值;(5)租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊,如果不作較大修改,只有承租人才能使用。對于這幾項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn),我國與其他國家和地區(qū)在各自的租賃準(zhǔn)則中規(guī)定的差別主要在第3條款和第4條款。對此,美國、澳大利亞、英國和我國的香港、臺灣等相應(yīng)規(guī)定“租賃最低付款額的現(xiàn)值大于、等于資產(chǎn)公正價值的90%”或“租賃期大于、等于資產(chǎn)使用年限的75%”。另外有些國家采用了與IAS17幾乎相同的標(biāo)準(zhǔn)。我國與IAS17的規(guī)定也基本相同,但對于第4條款我國的規(guī)定是“最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃資產(chǎn)原賬面價值”。由此可見,我國對融資租賃判斷標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定與一些發(fā)達(dá)國家相比有兩處明顯的不同:(1)對租賃期和最低租賃付款額的規(guī)定不如有些國家具體,沒有規(guī)定“幾乎相當(dāng)于”和“大部分”的準(zhǔn)確比例;(2)對最低付款額的規(guī)定中,我國以“原賬面價值”取代了發(fā)達(dá)國家普遍使用的“公允價值”。 

        3、融資租賃 

        中外租賃準(zhǔn)則對融資租賃的規(guī)定可能是整個準(zhǔn)則中差別最大的地方,因?yàn)榻?jīng)營租賃比較簡單,各國對它沒有什么分歧,所以這里筆者只比較融資租賃。 
        
        IAS17和我國及其他國家的租賃準(zhǔn)則通常都從出租人和承租人兩個角度分別規(guī)定融資租賃的處理。經(jīng)比較,中外融資租賃的差別主要表現(xiàn)在: 
        
       ?。?)融資(長期)租賃資本化的問題。對于融資租賃是否作資本化處理,世界各國存在著較大分歧。據(jù)瑞士一家會計師事務(wù)所1980年公布的資料看,允許租賃資本化但沒提出強(qiáng)烈要求的國家有丹麥、西德、日本、南非、瑞典和瑞士。完全禁止租賃資本化的國家有法國、意大利和西班牙。根據(jù)喬伊和巴維西1980年的調(diào)查,只有美國和加拿大流行租賃資本化,而多數(shù)歐洲國家包括英國、荷蘭等及澳大利亞不主張租賃資本化。而國際會計準(zhǔn)則委員會1987年的調(diào)查。
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