當今世界國際財務報告準則趨同是大勢所趨，尤其在新國際會計準則理事會成立后，越來越多的國家加入到了應用國際財務報告準則的行列中（郭永清，2004）。國際會計準則一定會成為今后全球共同遵循的一種會計模式，但由于種種原因存在，這一天的到來還有一段時期，也就是常勛教授（2003）所說的實現各國會計準則與國際準則的趨同化，畢竟需要一個（也許為期還不很短的）過程。

　　一、國際會計準則是一種未來全球公認的會計模式

　　（一）各國最終將普遍接受國際會計準則——來自經濟人假設和資源稀缺性假設的分析

　　“經濟人”假設是西方主流經濟學的核心概念之一。按照這種假設，人是通過深思熟慮的權衡和計算來追求最大利益的人，而“這種私利就其狹義而言是由預測或預期的純財富狀況來衡量的”（布坎南1983）。通俗地說就是人們的基本行為方式是在既定的約束與限制下追求自身的福利，當面對能夠帶來不同福利效果的種種方案的選擇時，人們更愿意選擇那些能夠給自己帶來較多好處的方案，而不是相反。

　　其實，國家也是通過深思熟慮的權衡和計算來追求最大利益的組織，如果有可能，每個國家都將愿意把世界上的所有資源都聚集到本國之中。但按照資源稀缺性假設，相對于經濟人“多多益善”的需要來說其資源的數量較少。于是，資源的配置存在競爭性；只有那些最有獲益潛力，從而可以付出較大代價的經濟活動才能夠獲得資源。這樣，尋求更多使用資源的經濟人遇上了資源稀缺的限制，就發生了資源如何分配和依靠什么樣的機制實現分配的問題。可以說，國際會計就是一種通過文明的方式來協調和分配世界經濟資源的最佳工具之一。

　　（二）國際會計準則全球化將有一段漫長的過程——來自各國現實差異的分析

　　1.經濟發展水平的不同是制約和引發各國會計制度變遷的一個重要因素。美國華盛頓大學的哈德。穆勒教授（G.G.Muller）從經濟發展的角度將會計模式分為宏觀經濟導向模式、微觀經濟導向模式、獨立職業模式、統一會計模式。后來，美國的另一學者雷蒙。芙伯（Z.Rebmsana Huber）又提出了資本市場發育模式，他認為會計和報告除側重于提供可滿足資本市場的現有及可能的公眾投資者的投資決策所需信息，還要滿足政府與金融機構的管理職能需要。

　　2.不同的社會文化因素也是決定各國采用不同會計模式的一個主要因素。美國的著名學者吉爾特。霍夫斯蒂德（Geert.Hofstede）從個人導向和群體導向、權力疏密程度、不確定性、陽剛或柔順時尚四個方面來分析社會文化因素對會計模式的影響。現在，許多國家都把這些屬性的思想應用到了會計準則和制度的制定中。

　　3.不同的法律體系將影響和制約各國會計制度的制定和發展。美國會計學者莫斯特和薩特（S.Salher）指出既定國家的法律體系不同（如成文法體系或不成文法體系），對經營活動的法律規范形式或手段也不同，從而將影響各國會計制度的制定和發展。

　　（三）國際會計準則全球化將是未來的趨勢——來自制度變遷理論的分析

　　諾斯認為：“制度是一系列被制定出來的規則、守法程序和行為的道德倫理規范，它旨在約束追求主體福利或效用最大化的個人行為。它是社會博弈的規則，是人們創造的用于限制人們相互交往的行為的框架。制度變遷是制度創立、變更及隨著時間變化而被打破的方式。”制度變遷是一個由制度供給和制度需求雙方相互作用、共同推進的過程。①各個國家的會計準則為什么會發生變遷，就是因為會計準則這個制度變遷的預期收益超出了預期成本，制度變遷才有可能發生。②各種因素變化而產生的潛在利潤由于各種原因在現存制度安排中難以實現，產生了對制度變遷的需求。③制度變遷是一個受文化、歷史、信仰體系等因素影響的過程，有路徑依賴特性。各國的會計準則一旦走上某一路徑，就會在以后的發展中沿著既定方向不斷強化自己。除非有很強的外力作用，否則很難改變原來的路徑。④制度變遷是一個復雜的過程，典型的制度變遷是漸進的而非間斷性的。

　　通過以上的分析，我們可以看出，國際會計準則這種制度變遷是在實行新的會計準則產生的外部利潤和原來的會計準則路徑依賴下，雙方相互博弈，先由民間誘致性變遷需求，然后由政府進行強制性制度變遷。由于這些特性，決定了國際會計準則全球化不會是一個短期的一蹴而就的過程，一定是一個漫長的漸進的過程。

　　（四）五大洲對國際會計準則的態度——國際會計準則全球化的有力支持

　　為了進一步的說明國際會計準則全球化，我從世界的五大洲中各選擇一個有代表性的國家進行個案分析，以期通過比較研究發現一些支撐我觀點（即會計準則全球化）的材料。

　　1.美國對國際會計準則的態度——美洲的代表

　　多年來，美國當局認為美國的會計標準是世界上最好的。然而，安然事件等一系列財務欺詐的集中爆發極大地打擊了美國當局對會計準則規則導向的自信。2002年7月30日布什總統簽署了《薩班斯——奧克斯利法案》，對會計、審計業務進行全面調整。同年10月底，美國財務會計準則委員會發布了《關于美國以原則為導向制定會計準則方法的建議》，開始了逐步向原則導向調整的新里程碑。這表明美國已開始對以多年來一直堅持會計原則導向的國際會計準則委員會靠攏。這是美國會計準則制定者第一次在修改本國標準時，考慮引入其他會計準則。

　　2.歐盟對國際會計準則的態度——歐洲的代表

　　2001年11月21日，法國證券事務監察委員會會計財務總監PhilippeDan-jou在第十六屆世界會計師大會上透露，歐盟決定最近頒布一項重要法例《2005年應用國際會計準則之規章》，確定在2005年1月1日正式開始實施國際會計準則。這是歐盟在統一共同體會計制度的一項重大舉措，也是國際會計準則推廣應用的一大進步。

　　3.中國對國際會計準則的態度——亞洲的代表

　　多年來，中國一貫高度重視國際財務報告準則的制定和發展，也一直把它作為我國會計準則制定的一個基礎和參考藍本。1997年，中國加入世界會計師聯合會，并成為國際會計準則委員會的觀察員，參加了隨后舉行的各屆國際會計準則委員會理事會會議，并派人參加了國際會計準則委員會的相關工作。國際會計準則委員會改組后，原財政部部長助理馮淑萍被選為國際會計準則理事會準則咨詢委員會委員，并多次參加了準則咨詢委員會會議，發表我國的意見。與此同時，我們還派專人前往國際會計準則理事會，參與國際財務報告準則有關項目的研究與制定工作。現在已經制定出了16個會計準則，其中有些準則內容和國際會計準則已經很接近。

　　4.澳大利亞對國際會計準則的態度——澳洲的代表

　　澳大利亞財政部一直主張對澳大利亞會計準則進行國際協調，2000年他們專門建立了新的財務報告委員會（FRC）來參與會計準則整體戰略的制定。FRC的主要目標就是加快采用國際會計準則的速度，確保澳大利亞對國際會計準則委員會政策影響的連續性。近年來新的財務報告委員會（FRC）提倡與國際會計準則接軌，按照這種政策，從2000年10月到2002年10月，AASB修訂了17個原有的會計準則，頒布了5個新的會計準則，以同IAS協調。為了協調澳大利亞會計準則與國際會計準則的關系，澳大利亞政府規定2005年1月1日該國開始采用國際會計準則。

　　5.南非對國際會計準則的態度——非洲的代表

　　南非的證券交易所要求上市公司要么執行南非會計準則，要么執行IAS（不需要編制與南非會計準則間的差異調節表）。1993年南非特許會計師協會理事會和負責頒布會計準則的會計準則委員會決定公認會計準則應當以IAS為基礎。此后，南非開展了一個在1979年他們就較早成立的一個協調與改進項目，力圖以IAS為藍本，修訂先行的公認會計準則，并制定新的準則。南非的有關政策不允許與IAS發生實質性的背離。

　　馮淑萍（2003）指出，到2005年要求本國公司采用國際財務報告準則編制財務報告的國家將達到65個。2003年2月14日，全球六大會計師事務所聯合發布一份最新調查報告《會計準則接軌——2002年全球調查》（GAAP CONVERGENCE 2002）。該報告顯示，包括中國在內的59個受訪國家和地區中，有90%以上表示有意與國際財務報告準則接軌。其中72%的國家和地區已具備達到此目標的政策條件，而且絕大部分以上市公司為最初執行對象。58%的有接軌計劃的受訪國家和地區均要求上市公司采用IFRS取代國家會計準則。另外22%的受訪國家和地區表示會逐項采納準則，20%表示在可行的情況下將消除國家會計準則與國際財務報告準則的差異。有57%的受訪國家和地區是由當地政府或立法機構推動采用或計劃采用IFRS，另有13%是由當地準則制定組織推動的。據統計，目前全球有35個國家全面使用國際會計準則，6個國家部分使用。澳大利亞、歐盟、日本和俄羅斯已宣布將于2005年1月1日全面采用國際會計準則。

　　通過上述那些有代表性的國家和地區組織對會計準則國際化的分析，我們可以看出許多國家在會計國際協調方面均取得了很大的進展，其目的就在于努力降低本國會計標準的制定成本，降低本國企業在國際市場上的籌資成本和交易成本，使本國企業在全球性的經濟競爭和發展中處于優勢。因此，會計國際化是各國經濟利益驅使的結果。

　　二、中國和國際會計準則的比較——找出差距

　　（一）數量上的差距

　　國際會計標準委員會成立于1973年6月，到現在為止已經發布了編制和呈報財務報表的結構、當期凈損益、重大差錯和會計政策變更、研究和開發費用、按分部報告財務信息、反映價格變動影響的信息等41個會計準則。而我國從1993年7月開始實行《企業會計準則》，到現在總共也才發表了16個會計準則。

　　（二）質量上的差距

　　國際會計準則委員會現在發布的41項會計準則，其范圍已經包括了從簡單的編制和呈報財務報表的結構，到較復雜的退休金計劃的會計和報告、合并財務報表和對附屬公司投資的會計等。這充分說明他們已經建立了一套完整的會計框架體系，按利維特等人的話說是已經開始著手研究高質量的會計準則和高質量的財務報告了。而我國現在僅僅完成了一些制定和執行相對簡單的會計準則，離建立相對完整的會計準則體系尚有差距，也就是說我們現在的工作重點還在著重研究財務會計的概念框架這些基礎性的工作。

　　（三）中國和世界上其他國家的會計準則比較

　　俄羅斯、澳大利亞、日本和歐盟已定于2005年1月1日全面使用國際會計準則，而我國連會計準則的體系都還沒有建立好，離完全使用國際會計準則至少還有20年的差距。這充分說明了我國會計準則和世界上其他國家的差距是很大的。當然，這種差距主要是歷史的原因造成的。非洲雖然經濟文化屬于較落后的一個地區，但他們仍然積極的投身于國際會計協調的工作。在1979年他們就較早地成立了非洲會計理事會，非洲會計理事會（AAC）由27個國家的政府代表組成，負責非洲地區會計、教育和審計的協調。而我國這段時間正是“文化大革命”剛剛結束，經濟改革工作剛剛開始的時期。

　　三、關注國際會計準則的最新動向——找準方向

　　由于在世界范圍內接而連三地發生財務丑聞，用財務危機和財務沼澤地來描述當前全世界的財務工作是很恰當的，連布什總統都發誓要下決心修理那些會計造假者。這說明我們的會計準則是到了非改不可的時候了。下面我們就來關注一下國際會計準則委員會、全美財務會計委員會和美國證交會他們正在推進的財務報告和會計準則改革。

　　（一）2003年7月25日，美國證交會向美國上市公司發出建議，要求對財報基本內容進行修改，因為現行會計準則可能是誘發2002年美國上市公司財報丑聞的原因之一

　　2003年8月21日，國際會計準則委員會發布國際會計準則修訂征求意見稿，該稿實施后將使公允價值套期會計更易應用于規避投資組合利率風險的套期業務。

　　（二）對市價記賬法的改革成為爭議的焦點

　　贊同使用市價法的人士認為：消除賬面價值與市值之差的方法是使公司“以市場為標準”，即應按市價重新界定企業資產負債，這樣可在損益表中或通過股東權益表現出利潤與虧損。反對使用市價法的人士認為：用市價記價將增加股東權益和企業利潤的波動幅度。盡管有上述不同的爭論，但國際會計準則委員會的新規則規定，金融衍生品和所有以交易為目的的金融工具都將于2005年起按市價記賬。從2005年開始，新國際會計準則將率先在歐共體內所有成員國的上市公司中實行。國際會計準則委員會主席戴維。推笛稱所有資產負債最終都將按市價記賬。

　　（三）國際會計準則委員會目前正在研究的項目

　　2001年國際會計準則委員會進行了戰略性改組，改組后新的國際會計準則委員會設有管理委員會、理事會、咨詢委員會和解釋委員會四個機構。2001年9月IASB正式提出了需要立即著手研究的9個項目，這些項目按其目的不同，可以分成三類：①以發揮IASB領導作用、推進會計準則統一化為目的的項目，包括企業合并、業績報告、基于股權支付的報酬、保險合同等；②使IFRS更加適用的項目：（1）首次采用IFRS（修改）；（2）金融企業的活動；③改進現行IFRS的項目：（1）IFRS前言的修改；（2）現行IFRS的改進；（3）IAS第32號金融工具等項目。

　　四、給中國會計準則委員會的幾點建議

　　（一）對當前我國會計改革的形勢一定要有一個客觀清醒的認識

　　會計理論和實務界對我國當前會計改革的評價主要有兩種觀點：一是改革超前論。認為我們的會計準則制定工作步伐開展得太快，脫離了我國當前會計人員的業務素質能夠承受的現實，是用發達國家的會計準則模式來要求發展中國家的會計隊伍。二是改革滯后論。認為我們的會計準則制定工作步伐開展得還不夠快，許多實際工作中出現的問題準則都沒有進行規定，如合并報表、外幣折算、財務報告的列報、資產減值、銀行基本業務、所得稅會計、金融衍生工具會計等。在此我不想對這兩種觀點進行評判，我只用非洲這個無論經濟、政治、文化都和我們無法相比的地區進行簡單對比。非洲在1979年他們就較早地成立了由27個國家的政府代表組成的非洲會計理事會（AAC），負責非洲地區會計、教育和審計的協調工作。而1979年我國還在忙于收拾“文革”遺留下來的殘局，經濟改革工作才剛剛起步，對會計的研究還停留在會計是姓“社”還是姓“資”的爭論上，真正的會計改革還是從1992年的“兩則”、“兩制”的制定才開始。可以說，我國的會計準則制定工作是在一個相當低的基礎上開展的，能夠用短短的10年時間走了其他國家幾十年所走過的路應該說成績是顯著的。當然，任何國家會計準則的研究都是相對于經濟活動是滯后的，這就更要求我們準則的制定和研究人員要多看、多聽、多做。多看就是要多了解國際會計準則的當前及未來的動向；多聽就是要在制定會計準則時盡量的和我國的實情相結合；多做就是要多做理論研究和調查工作，畢竟理論是來源于實踐并指導實踐的。

　　（二）深刻領會國際會計準則改革的精髓以把握世界會計準則變革的動向

　　和國際會計協調主要有兩種方式，一是與國際會計作為參照物進行本國會計準則和制度的設計和改革（如中國）；二是將國際會計準則直接沿用于本國的會計工作中（澳大利亞、歐盟和俄羅斯已宣布將于2005年1月1日全面采用國際會計準則）。因此，了解國際會計準則現在及未來的動向對我們今后的會計改革工作是很有必要的。針對世界范圍內財務丑聞不斷的現狀，有學者（Levitt）提出：加強會計監管、防范會計風險已成為經濟發展中的突出問題，在這種情況下，高質量的會計準則就顯得十分重要。Levitt在1997年9月29日的一次演講中闡述了一個主題：我們需要高質量的會計準則。Levitt明確指出，國際會計準則要獲得普遍認可，必須符合以下三項目標：一是準則必須包括現有的會計文獻中普遍接受的、綜合性的會計基礎概念中的核心部分。二是準則必須高質量。Levitt把高質量理解為能夠導致可比性、透明度和提供充分的信息披露，利用這些信息，投資人在公司的不同會計期間能夠有意義地分析公司的業績。三是準則必須嚴格地加以解釋和應用。如果會計準則滿足了這樣的目標——不論交易或事項是在何時、何地發生，凡相似的交易或事項均按照相似的方法進行會計處理，那么，全世界的審計師和會計準則制定者就應按照一致的口徑嚴格地予以解釋和運用。否則，可比性和透明性就會受到損害。IASB的誕生及高質量會計準則的產生，使世界各國會計準則制定機構朝著統一會計準則的方向努力。IASB倡議并正在制定的項目，也是我國現實經濟生活中需要迫切解決的課題，例如企業合并會計、保險會計、資產減值會計等。因此，正確把握國際會計準則發展動向，明確每個會計準則的變遷、制定或改革動因，了解和掌握具體操作方法，為我所用，是十分重要的。

　　（三）加快對會計準則的概念框架的研究

　　國際會計準則和大多數發達國家在制定會計準則時均有一個概念框架作為參照，以起到指導作用。但我國目前還沒有這樣一個概念框架。對于采用成文法體系的我國而言，尤其需要采用一套系統、一致的方法去發展會計準則。因此，有必要對資產、負債、所有者權益、收入、費用等有關會計要素和其他一些會計概念進行科學界定。

　　（四）在進行會計國際化時要注意整體推進綜合協調

　　目前需要加快推進會計教育國際化、會計理論研究國際化、財務會計概念框架國際化、會計標準國際化、會計準則制定城鄉國際化、會計準則體系國際化以及會計執行機制國際化等的工作（朱國泓、孫錚，2004）。

　　（五）制定我國會計具體會計準則改革的時間進程表

　　財政部劉玉廷（2004）司長指出“今后中國會計準則的步伐將大大加快，以實現2005年之前完成初建我國會計準則體系的目標”。根據財政部會計司2004年的工作要點，完善會計準則體系將是今年工作的重中之重。從1992年11月30日我國發布《企業會計準則》開始，到目前為止，財政部已經陸續發布了16個具體會計準則。根據我國經濟發展的需要，借鑒國際會計慣例，劉玉廷認為我國尚需發布20個左右的會計準則。如：分部報告、外幣折算、財務報告的列報、每股收益、政府補助和政府援助、企業兼并、合并會計報表、資產減值、銀行基本業務、農業、保險合約、所得稅會計、金融工具等。財政部原計劃2005年要發布到40個左右，但從現在的形勢分析，這個進度可能要推后，具體原因很復雜。但為了讓會計理論界和實務界對未來我國的會計準則制定情況有一個全面的了解，我們建議我國的會計準則委員會可以制定出一個大體的會計準則出臺時間表，這一方面有利于會計實際部門和理論研究部門的同志充分了解會計準則的動態和工作進度，另一方面也有利于督促會計準則委員會的工作。這對政府部門、會計準則使用人及研究部門都是一件好事。

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