摘  要：隨著金融創新浪潮席卷整個西方世界，衍生金融工具所涉及的問題受到各國準則制定機構、監管者、財務報表編制者和用戶的關注。因此1998年公布的IAS39《金融工具：確認和計量》具有重要及深刻的意義。本文分析了IAS39的一些關鍵內容，在此基礎上，考慮到商業銀行是金融市場的絕對主體，具體分析了對商業銀行的影響及應對建議。

　　關鍵詞：IAS39  衍生金融工具  商業銀行

　　從1988年起國際會計準則委員會（IASC）就開始立項制定金融工具會計準則，1995年批準公布IAS32《金融工具：披露和列報》；1998年批準公布IAS39《金融工具：確認和計量》，并且尚在為完成一個綜合性的準則而繼續努力。IASC之所以要立項制定金融工具會計準則，是因為以往的準則存在一些重大缺失。比如以往的會計實務使許多衍生金融工具無法得到確認。因為沒有初始成本，不能按傳統會計模式確認。再比如以往缺乏合理、統一的套期會計規范。對于套期如何核算，國際會計準則缺乏指南。

　　一、金融工具國際準則IAS39基本內容

　　（一）關鍵術語定義

　　1、四類金融資產的定義

　　（1）為交易而持有的金融資產或金融負債，指主要為從價格或交易商保證金的短期波動中獲利，而購置的金融資產或承擔的金融負債。其目的主要是為了近期內出售和回購，且有證據可實際獲得短期收益。特別說明對于衍生金融資產和衍生金融負債，除非它們被指定且是有效的套期工具，否則應認為是為交易而持有的金融資產和金融負債。

　　（2）持有至到期的投資，指具有固定或可確定金額和固定期限，企業明確打算并能夠持有至到期的金融資產。企業發起的貸款和應收款項不包括在內。

　　（3）貸款和應收帳款，指企業直接向債務人提供資金、商品或勞務所形成的金融資產。但打算立即或在短期內就轉讓的貸款和應收款項不包括在內，而后劃為交易而持有的金融資產。

　　（4）可供出售的金融資產，指其它金融資產。

　　2、與確認和計量有關的定義

　　（1）金融資產或金融負債的攤余成本（AMORTISED COST），指初始確認日以計量金融資產或金融負債的金額經以下調整后的余額：減去償還的本金；加上或減去初始確認額與到期金額之差額使用實際利率法計算的累積攤銷額；減去因資產減值或資產不能收回而減記的價值（直接或通過備抵賬戶）。

　　（2）實際利率法（EFFECTIVE INTEREST METHOD），指計算金融資產或金融負債的攤余成本以及在相關期間分配利息收益或利息費用的方法。實際利率，指將從現在開始至到期日或下—個以市場為基礎的重新定價日預期會發生的未來現金支付額，精確地折現為金融資產或金融負債的當前賬面凈值所運用的利率。它應包括合同各方之間支付或收到的各項費用和百分點。同時實際利率有時被稱作是至到期日或下一個重新定價日的平均收益率，是該期間金融資產或金融負債的內含收益率。

　　（3）公允價值（FAIR VAIUE），指熟悉情況并自愿的雙方，在公平交易的基礎上進行資產交換或債務結算的金額。

　　（4）交易費用（TRANSACTION COSTS），指可直接歸屬于金融資產或金融負債的購買、發行或處置的新增費用。它包括支付給代理商、顧問、經銷商和自營商的手續費和傭金；監管機構和證交所征收的款項；證券交易稅，交易費用不包括債券溢價或折價、籌資費用和內部管理費用或持有成本的攤銷。

　　3、與套期有關的定義

　　（1）套期工具（HEDGING INSTRUMENT），在套期會計中，是指定一項或多項套期工具，使其公允價值變動能全部或部分抵消被套期項目的公允價值或現金流量變動。？

　　（2）被套期項目（HEDGING EFFECTIVENESS），指具有以下特征的資產、負債、確定承諾或預期未來交易：使企業面臨公允價值變動或未來現金流量變動風險；在套期會計中，被指定為被套期對象。（只有對外匯匯率變動風險進行套期時，非衍生金融資產或負債才可以被指定為套期工具。）

　　（3）套期有效性（HEDGE EFFECTIVENESS），指通過套期工具抵消可歸屬于被套期風險的公允價值或現金流量變動所能達到的程度。如果在套期開始時和整個期間內，企業可以預期被套期項目的公允價值或現金流量變動幾乎全部可由套期工具的公允價值或現金流量變動抵消，且實際結果在80%至125%的范圍內，則該項套期通常認為是很有效的。

　　（二）核心變化

　　1、金融工具的確認和計量

　　金融工具的確認相對簡單，確認以企業成為金融工具合同一方為準；而終止確認以金融工具合同權利或義務到期或解除為準，終止確認產生的利得或損失都記入當期損益。

　　計量主要采用公允價值和攤余成本法。交易性金融資產和負債的初始計量采用公允價值，而其他金融資產的負債的初始計量采用公允價值交易成本。交易性金融資產和負債及可供出售金融資產的后續計量采用公允價值，而其他金融資產和負債的后續計量采用攤余成本。

　　對于公允價值變動形成利得和損失的處理，交易性金融資產和負債是計入當期損益，可供出售的金融資產是計入權益，而持有至到期投資、貸款和應收賬款和其他金融負債沒有利得和損失。

　　2、金融資產減值和不可回收

　　根據IAS39，企業應在每個資產負債日判斷是否存在客觀證據表明某項資產或某組資產可能發生減值。如果存在這種證據，企業應確定減值損失金額。

　　（1）以攤余成本記錄的金融資產，貸款、應收款項或持有至到期日的投資已發生損失，則損失的金額為以下兩者之間的差額：資產的賬面金額；以金融工具初始實際利率對預期未來現金流量（扣除并未發生的未來信用損失）進行折現后的金額。應直接或通過運用備抵賬戶減少資產的賬面金額，損失金額應計入當期損益。

　　（2）以成本記錄的金融資產，對于因公允價值不能可靠計量而未以公允價值記錄的沒有市場報價的權益性工具，客觀證明它們已發生減值損失。損失金額應是其賬面金額與按類式金融資產的現行市場回報率折現的預期未來現金流量的現值的差額。而且，這種減值損失不允許轉回。

　　（3）可供出售的金融資產，公允價值下降已直接在權益中確認，并且存在客觀證據表明該資產已減值，企業應將在權益中累計損失額從權益中轉出，并計入當期損益，即使該金融資產沒有被終止確認。

　　（4）對于單項看金額重大的金融資產，減值和不可收回金額可以按單項資產分別予以確認和計量，對于類似金融資產的組合，減值和不可收回金額可按組合進行確認和計量。

　　3、套期會計，分成三類

　　（1）公允價值套期，指對已確認資產或負債或這些資產或負債中可辨認部分的公允價值變動風險的套期。所指公允價值變動可歸屬于特定風險且影響所報告的凈收益。以公允價值重新計量套期工具形成的利得或損失，應立即在損益確認；歸屬于被套期風險的被套期項目的利得或損失，應調整項目是賬面金額，并立即在損益中予以確認。

　　（2）現金流量套期，指對現金流量變動風險的套期。其中，變動風險歸屬于與己確認資產或負債（如變動利率債務的全部或部分未來利息支付）或預期交易（如預期購買或銷售）相關的特定風險，并且將影響損益。被確定有效套期的那部分套期工具的利得或損失，應通過權益變動表直接在權益中確認；無效部分的利得或損失應確認在損益中。

　　（3）國外主體凈投資的套期，外匯匯率變動的影響。被確定有效套期的那部分套期工具的利得或損失，應通過權益變動表直接在權益中確認；無效部分的利得或損失應確認在損益中。

　　二、國際會計準則實施對商業銀行的影響及應對建議

　　商業銀行是金融市場的絕對主體，因此，金融工具國際會計準則的實施對商業銀行的影響最大，這里作一些簡單探討。

　　1、對商業銀行的影響

　　第一，公允價值計量可能增加財務的波動性。公允價值計量要求銀行在交易事項的市場價值變化時，及時將這些價值變動在報表中確認，如發生未預期的利率變動、金融資產信用質量嚴重惡化、權益價格大幅度調整以及較大房地產危機等情況；而現行會計方法只要求在金融工具的價值實現時才確認。

　　第二對商業銀行風險管理提出了更高的要求。國際會計準則要求對衍生金融工具進行表內確認和計量，而這種確認和計量要求有完善的風險管理政策、金融工具估值技術、有效的內部控制制度等，否則無法達到表內確認和計量的要求。同時，套期會計要求對套期行為的有效性進行持續評價、要求提供每筆套期業務的風險管理書面文件等。所有這些都對商業銀行風險管理提出了更高要求。

　　第三，雙重計量模式可能降低會計信息的一致性，并增加對會計信息的理解難度。按照國際會計準則的有關規定，商業銀行將使用歷史成本和公允價值兩種方法來計量不同類別的資產和負債，從而使商業銀行會計信息建立在兩種基礎之上，降低了會計信息的一致性，也增加了對會計信息的理解難度。

　　第四，需要更多的會計人員職業判斷。國際會計準則基本是原則導向的，而且很多規定非常復雜，大量業務需要會計人員進行專業判斷，這直接增加商業銀行準確、一致地進行業務核算的難度，甚至會出現情況相同而會計處理完全相反的現象。

　　2、商業銀行的應對措施

　　第一，商業銀行應根據持有金融工具的目的和意圖，對原有的金融資產和負債進行有效分類，分類方法一旦確認，不得隨意變動。同時對需公允價值計量的金融資產和金融負債集中管理，對非市場化資產建立科學的估價模型，并促進銀行業建立相對統一標準，增強公允價值的可靠性和可比性。因為用公允價值計量衍生金融工具已在表內反映，其計量的不確定性、變動性和集合性，任何變化都將反映在損益表中，使財務報告波動性上升，可能導致市場對銀行經濟價值的錯誤判斷。公允價值計量的可靠性受到市場發展程度的制約，非市場化資產的價值確定嚴重依賴于銀行所采用估價模型的科學性。更重要的是，假定各金融機構根據不同的假設采用不同的估價模型，其公允價值變動對損益賬戶的影響在不同銀行之間可能相差懸殊，從而降低會計信息的可比性。

　　第二，盡快建全風險管理體系，應建立風險識別機制、風險預警機制、風險決策機制、風險規避機制四大模塊，必須與金融工具的計量、減值準備的計提、衍生金融工具套期保值會計、金融工具風險的披露等緊密相連。只有在風險管理體系完備、風險管理技術成熟的情況下，金融工具會計才能得到有效地運用。

　　第三，加快基礎管理信息平臺的建設，使會計確認計量由系統自動生成，將會計核算從一維核算發展到多維核算，使會計核算的分類標準已不再局限于按經濟內容分類，讓它擴展到按部門分類、按產品分類、按客戶分類、按貨幣分類、按區域分類、按行業分類、按期限分類、按風險分類。只要管理需要，我行可以實現同源數據下的財務會計核算效果。

　　參考文獻：

　　1、汪祥耀、鄧川等著，國際會計準則與財務報告準則——研究與比較（第二版），立信會計出版社

　　2、王森，衍生金融工具會計準則國際比較及對我國的借鑒，黑龍江對外經貿，2006.5

　　3、張金若，國際金融工具會計準則 注定漫長的制定過程，前沿，2005.11.

　　4、國際會計準則第39號——金融工具：確認和計量