自1980年恢復(fù)重建注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度以來，我國一直非常重視注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)規(guī)范建設(shè)，并取得了顯著的成就。到目前為止，我國已經(jīng)制定了42項(xiàng)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)項(xiàng)目，基本上建立起中國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系。近期爆發(fā)出的銀廣夏事件使獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則備受關(guān)注，極少數(shù)人在媒體上稱簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師履行了必要的審計(jì)程序卻沒有發(fā)現(xiàn)銀廣夏管理層舞弊行為，并對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則提出質(zhì)疑。就此，本文希望深入探討我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定與實(shí)施問題。

　　一、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)我國證券市場(chǎng)的積極作用

　　獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是一把雙刃劍，既規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師，又保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師。我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系的基本建立，標(biāo)志著中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)規(guī)范邁上了新的臺(tái)階，初步實(shí)現(xiàn)了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定目標(biāo)：第一，建立執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為，促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師恪守獨(dú)立、客觀、公正的基本原則，有效發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒證和服務(wù)作用；第二，促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照統(tǒng)一執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，提高審計(jì)工作質(zhì)量，提供業(yè)務(wù)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平，保護(hù)投資者和其他利害關(guān)系人的合法權(quán)益，促進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展；第三，明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)責(zé)任，維護(hù)社會(huì)公共利益，保護(hù)投資者和其他利害關(guān)系人的合法權(quán)益，促進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。

　　獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定與施行，對(duì)我國證券市場(chǎng)產(chǎn)生了兩方面的積極作用：一是維護(hù)了證券市場(chǎng)秩序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過為投資者提供相關(guān)、可靠的信息，在很大程度上防止了證券市場(chǎng)的欺詐行為，增強(qiáng)了投資者的信心感和安全感。從1996年第一批獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則施行起，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告比率越來越高：1996年為9.06%，1997年為13.29%，1998年為17.51%，1999年為19.7%，2000年為16.3%。二是促進(jìn)了上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高。注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則兩把尺子，對(duì)一些上市公司錯(cuò)誤和虛假的會(huì)計(jì)信息提出了審計(jì)調(diào)整，進(jìn)行了艱難說服工作，頂住了各方面的壓力，過濾了大量的信息風(fēng)險(xiǎn)。

　　二、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)責(zé)任

　　我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則以《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》（以下簡(jiǎn)稱《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》）為依據(jù)，由財(cái)政部頒布，具有很強(qiáng)的權(quán)威性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則才能保護(hù)自己以免于承擔(dān)審計(jì)失敗的責(zé)任。《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第三十五條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，必須按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告。”《中華人民共和國證券法第》第一百六十一條規(guī)定：“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動(dòng)出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告或者法律意見書的專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員，必須按照?qǐng)?zhí)業(yè)規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報(bào)告，對(duì)其出具報(bào)告內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性進(jìn)行核查和驗(yàn)證，并就其負(fù)有責(zé)任部分承擔(dān)連帶責(zé)任。”由此可見，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗就難辭其咎。如果按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，并且盡到了應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，不應(yīng)承擔(dān)審計(jì)失敗責(zé)任。我國有關(guān)部門起草的《關(guān)于審理涉及中介機(jī)構(gòu)民事責(zé)任案件的若干規(guī)定》（第一稿）第四條規(guī)定：“中介機(jī)構(gòu)所指派的執(zhí)業(yè)人員在執(zhí)業(yè)過程中存在下列行為，給委托造成直接經(jīng)濟(jì)損失的，應(yīng)當(dāng)退還委托人交納的委托費(fèi)并承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。……（四）違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，未盡高度注意義務(wù)或者忠實(shí)義務(wù)的；……。”第十二條規(guī)定：“……，如果存在以下情形之一的，中介機(jī)構(gòu)不承擔(dān)民事責(zé)任。（一）中介機(jī)構(gòu)所指派的執(zhí)業(yè)人員已經(jīng)嚴(yán)格遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則勤勉盡責(zé)也無法發(fā)現(xiàn)虛假成分的；……。”雖然這個(gè)文件尚未正式頒布，但對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)具有非常重要意義，說明我國法律界已經(jīng)重視獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的作用。而美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展了近一百年，直到1995年美國國會(huì)才通過了《1995年個(gè)人證券訴訟改革法案》，規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師免責(zé)的“安全港”條款。根據(jù)此條款，對(duì)那些以誠實(shí)、公正態(tài)度出具報(bào)告的注冊(cè)會(huì)計(jì)師給予豁免權(quán)。

　　三、中國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與國際審計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系

　　獨(dú)立審計(jì)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，世界上經(jīng)濟(jì)較為發(fā)達(dá)的國家都很重視獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的作用，并把其作為規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為、保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量的手段。西方發(fā)達(dá)國家制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則有很長時(shí)間，已經(jīng)形成了比較完善的準(zhǔn)則體系，許多審計(jì)技術(shù)和方法成為國際慣例。1994年，國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）下屬的國際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)完成并頒布了一套核心國際審計(jì)準(zhǔn)則。到目前為止，世界上有50多個(gè)國家已經(jīng)或正在將國際審計(jì)準(zhǔn)則作為制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。在制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則過程中，我國主要借鑒了國際審計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)借鑒了美國、英國、澳大利亞、加拿大等國家及我國香港、臺(tái)灣地區(qū)的審計(jì)準(zhǔn)則，但強(qiáng)調(diào)國際審計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)先，國際審計(jì)準(zhǔn)則的基本原則和必要程序構(gòu)成了我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。因?yàn)殡S著全球化和資本的跨國流動(dòng)，客觀上要求各國的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與國際審計(jì)準(zhǔn)則接軌。近年來，世界銀行及其他國際組織力促國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)更加關(guān)注公共利益問題，以代表國際職業(yè)界扮演監(jiān)管角色，國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)對(duì)此給予積極的回應(yīng)。1999年，國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)決定取消會(huì)員委員會(huì)（Membership Committee），成立遵守委員會(huì)（Compliance Committee）。遵守委員會(huì)的職責(zé)是確保所有會(huì)員組織履行其會(huì)員義務(wù)，使得國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)能實(shí)現(xiàn)“以協(xié)調(diào)一致的準(zhǔn)則，在世界范圍內(nèi)更快地發(fā)展會(huì)計(jì)職業(yè)，為公共利益提供最高質(zhì)量的服務(wù)目標(biāo)。”我國是國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的會(huì)員國，制定的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則理應(yīng)與國際審計(jì)準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)。

　　四、制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)對(duì)中國國情的考慮

　　雖然我國初步建立起社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，但在政治、法律、社會(huì)等方面與發(fā)達(dá)國家和地區(qū)有一定的差別，這就要求我們?cè)谥贫í?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)既要借鑒國際慣例，又要從我國實(shí)際出發(fā)，不能照抄照搬。為此，財(cái)政部專門成立了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中方專家咨詢組、外國及港澳臺(tái)專家咨詢組。這兩個(gè)專家咨詢組負(fù)責(zé)對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定與發(fā)布提供咨詢服務(wù)，以使獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則既借鑒國際慣例又結(jié)合我國國情。此外，我們?cè)谥贫í?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)注意加強(qiáng)與國務(wù)院有關(guān)部門的溝通，聽取他們對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的意見。例如，我們修訂《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第1號(hào)——驗(yàn)資》和《執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第3號(hào)——驗(yàn)資》時(shí)，邀請(qǐng)國家工商行政管理總局專家參加修訂工作；在起草《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第7號(hào)——商業(yè)銀行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》時(shí)，邀請(qǐng)中國人民銀行和有關(guān)商業(yè)銀行的專家參與起草工作；在準(zhǔn)備起草《執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第Х號(hào)——保險(xiǎn)公司審計(jì)》時(shí)，我們?nèi)〉弥袊１O(jiān)會(huì)和有關(guān)保險(xiǎn)公司的支持。只有這樣，起草的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則才能符合我國實(shí)際，在我國行得通。順便提一下，結(jié)合我國國情并不是遷就落后的審計(jì)實(shí)務(wù)。東亞金融危機(jī)后，聯(lián)合國貿(mào)發(fā)會(huì)議的一份研究報(bào)告指出，當(dāng)?shù)氐囊恍?huì)計(jì)師事務(wù)所盡管代表國際會(huì)計(jì)公司，但其審計(jì)質(zhì)量卻遠(yuǎn)低于國際審計(jì)準(zhǔn)則的要求，沒有對(duì)危機(jī)的發(fā)生及時(shí)提供預(yù)警，這值得我們深思。

　　五、銀廣夏案件中注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任

　　從2001年8月18日至9月3日，我們對(duì)中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)廣夏（銀川）實(shí)業(yè)股份有限公司（簡(jiǎn)稱銀廣夏）1999年度和2000年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行專項(xiàng)調(diào)查。調(diào)查表明，銀廣夏2000年虛增利潤56704萬元，1999年虛增利潤17782萬元，1998年虛增利潤1776萬元，共計(jì)76262萬元。簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)重違反《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》和《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》的規(guī)定，存在重大過失，未發(fā)現(xiàn)銀廣夏會(huì)計(jì)報(bào)表中的重大虛假問題，出具了不實(shí)的審計(jì)報(bào)告。簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師根本沒有履行必要的審計(jì)程序，不按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，而非履行了必要的審計(jì)程序卻沒有發(fā)現(xiàn)銀廣夏管理層舞弊行為。例如，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)天津廣夏應(yīng)收賬款進(jìn)行函證時(shí)，將所有詢證函交由公司發(fā)出，未要求公司的債務(wù)人將回函直接寄達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而是由公司交給簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師。在實(shí)施函證時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)被函證者的選擇、詢證函的編制和寄發(fā)以及回函保持控制。這是作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)熟知的常識(shí)，而中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻未能做到。如果簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則去實(shí)施函證程序，銀廣夏管理層的舞弊行為是不難發(fā)現(xiàn)的。是獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則沒有規(guī)定嗎？當(dāng)然不是。《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號(hào)——審計(jì)證據(jù)》第二十一條規(guī)定：“函證是注冊(cè)會(huì)計(jì)師為印證被審計(jì)單位會(huì)計(jì)記錄所載事項(xiàng)而向第三者發(fā)函詢證。”財(cái)政部、中國人民銀行《關(guān)于做好企業(yè)的銀行存款、借款及往來款項(xiàng)函證工作的通知》在詢證函格式中明確要求被函證者將回函直接寄至?xí)?jì)師事務(wù)所。我在此只舉其中一個(gè)例子，其他問題也是不遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則造成的。

　　六、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

　　銀廣夏案件爆發(fā)后，有部分人士責(zé)問我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是否引入了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)？風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分析、評(píng)價(jià)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)控制、確定剩余審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，執(zhí)行追加審計(jì)程序?qū)⑹Ｓ鄬徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)優(yōu)點(diǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師既可以把審計(jì)資源集中于高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域，又可以提高審計(jì)效率，節(jié)約審計(jì)成本。從注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)角度看，無論是制度基礎(chǔ)審計(jì)，還是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，都離不開被審計(jì)單位建立健全內(nèi)部控制這個(gè)前提。目前，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論和實(shí)務(wù)尚不成熟，但已經(jīng)引起了國際會(huì)計(jì)職業(yè)界的注意，國際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)專門成立了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)委員會(huì)，負(fù)責(zé)考慮是否對(duì)現(xiàn)有的國際審計(jì)準(zhǔn)則作相應(yīng)修訂。今年6月11日至15日，國際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)第70次會(huì)議在北京召開，本次會(huì)議的議題之一就是繪制出的新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，并計(jì)劃制定1項(xiàng)匯總性準(zhǔn)則以函蓋審計(jì)過程中的重要概念，以及3項(xiàng)支持性準(zhǔn)則。這4項(xiàng)準(zhǔn)則分別為：（1）審計(jì)過程；（2）了解被審計(jì)單位及其所處環(huán)境并獲取支持材料；（3）識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的反應(yīng)；（4）確定進(jìn)一步的程序。中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)作為國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的成員國，一直關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展，并參與了有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則的起草和討論工作。從我國頒布的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目看，幾乎每個(gè)準(zhǔn)則項(xiàng)目都引入了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想，決非用制度基礎(chǔ)審計(jì)所能概括的。有些人不注重審計(jì)理論和實(shí)務(wù)的學(xué)習(xí)，用道聽途說的概念全盤否定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，混淆是非，引起很大混亂。可以設(shè)想，如果沒有獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)仍將在無序中徘徊。

　　七、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)

　　銀廣夏事件爆發(fā)后，還有人說：“根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表是否真實(shí)、合法，主要是看其與總賬、明細(xì)賬、記賬憑證以及原始憑證是否相符，……如果公司采取偽造原始憑證（如偽造銷售合同、銷售發(fā)票等）的方法進(jìn)行舞弊或惡意欺詐，那么這種以會(huì)計(jì)賬目為基礎(chǔ)的審計(jì)方法必定遭到失敗。”我們認(rèn)為這種說法是不正確的。稍微有點(diǎn)審計(jì)發(fā)展歷史知識(shí)的人都知道，1920年以前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師普遍采用賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)，主要目標(biāo)就是發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤和舞弊。我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則雖然不是建立在賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)基礎(chǔ)上，但明確規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以合理確信能夠發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的錯(cuò)誤與舞弊。雖然目前審計(jì)理論和實(shí)務(wù)由制度基礎(chǔ)審計(jì)向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)發(fā)展，但不能抹殺賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)的作用。如果被審計(jì)單位沒有內(nèi)部控制或內(nèi)部控制形同虛設(shè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就只能依賴賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)。換言之，利用賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)也能發(fā)現(xiàn)公司管理層的舞弊行為，我國政府查處的一些大案要案充分證明了這一點(diǎn)。