摘  要：獨立審計制度失陷的根源在于理性有限，而對獨立審計制度的改進，首先要從制度悖論中走出來；從公司治理結構來看，獨立審計與其之間的關系表現在審計起源、交易費用、代理關系等方面，二者之間存在著極其密切的關系。

　　關鍵詞：獨立審計制度 理性博弈 制度悖論 公司治理結構 交易費用 代理關系

　　一、獨立審計制度的改進

　　獨立審計制度的改進：從制度悖論中走出來。人們設計和實施制度，總期望取得經濟理性與道德理性、個體理性與社會理性的和諧，但在很多時候，實施制度的結果又與制度設計者的意愿背道而馳，出現制度悖論。獨立審計制度的改進，顯然不可能一步到位，但總的情況是由非理性走向理性，出現一輪又一輪的改進和提高。獨立審計改進的基本原則應該是在尊重個體理性的前提下，強調審計師的道德理性及其所承擔的社會職責，通過相應的制度安排來達到經濟理性與道德理性，個體理性與社會理性的相互均衡。對此，如下四個現實問題尤其值得我們深思；

　　（1）在獨立審計市場是否需要設定準入資格。實行準入資格管理在一定程度上可以保證審計師的入場質量，可以人為地控制入場主體的數量不會太多，避免出現管理成本太高和繁榮下的混亂。但準入管制又難免不受尋租行為和部門利益的影響，具有競爭上的歧視性。從長遠看，應該向行為管制過度。

　　（2）獨立審計管制上的重點究竟應該在審計的價格管理還是審計的質量管理上，低價競爭的確在某種意義上影響了審計質量。審計市場是一個競爭性市場，無論是低價限制還是高價限制，都是有違市場經濟法則的。然而，如果審計質量管理作為管制的重點，不僅可以解決價格管制的尷尬，而且也抓到了審計工作中矛盾的主要方面。

　　（3）加大處罰力度的經濟后果與審計制度建設的系統性、科學性問題。民事賠償是威懾侵權的必要機制。可以這樣說，過低的法律風險是造成我國目前審計質量較低的重要原因，賠償不到位是我國獨立審計還存在造假的主要原因。但美國20世紀70年代實施的強懲罰制度并未杜絕獨立審計的造假，這告訴人們，懲罰有個度的問題。獨立審計管制是一個系統工程，不可頭痛醫頭，腳痛醫腳。

　　（4）有限責任制與無限責任制的優劣問題。雖然有限責任制并不天然地與獨立審計勢不兩立，實證研究發現，我國事務所的組織形式對審計意見無顯著影響。但當有限責任制被濫用為規避法律責任的工具而不是作為發展壯大的手段時，有限責任制也許該走到盡頭，或者應該受到更嚴厲的限制。

　　二、獨立審計制度與公司治理結構的關系

　　獨立審計服務的與眾不同之處在于，作為審計服務購買方的審計單位對審計服務的需求不是內生性的而是來自于外界（例如，證券交易監督委員會、債權銀行或外部股東）的法定義務，被審計單位本身不存在對審計服務的需求。審計服務的真正需求者是被審計單位的外部利益關系人，例如，投資者、債權人、稅務機關、政府采購機關、學者等等。審計服務是衡量被審計單位的財務報表在多大程度上公允地、一致地披露了被審計單位的財務狀況、經營成果與財務變動情況，審計服務通過諸如審計抽樣等技術方法來檢查被審計單位的財務報告與公認會計準則的符合程度，因此，獨立審計本質上是獨立的外部監督活動或外部控制，是公司治理結構的一個組成部分。

　　從審計起源看獨立審計制度與公司治理結構的關系。眾所周知，現代審計的發源地是在英國，這種發展經歷了幾個階段：第一階段“南海事件”導致了數以萬計的債權人和股東蒙受損失從而導致了對其會計賬目的檢查；第二階段英國通過了由國王授予特許證來設立股份公司的法案，之后還頒布了《股份公司法》，明確規定“賬簿須經董事以外的第三者審查，執行審計業務的監事由股東大會選舉產生”。盡管以后英國股份公司的發展又經波折，但由此確立了審計的基本原則，此即：

　　（1）獨立性，賬簿須經獨立的第三者審查。

　　（2）審計人員聘用相關事宜的最后決定權歸企業所有者。

　　（3）企業的所有權是一種狀態依存權，在不同狀態下可能分別屬于管理者、股東、債權人、職工、甚至法院，因此可以理解為在不同具體的情況下審計的不同安排。

　　雖然具體而言，各國審計實踐都有所區別，但是在基本原則方面沒有超過以上三點。可見，獨立審計產生的歷史和現實原因是為了保護包括股東和債權人在內的權利和利益，實質上也就是要保護他們的所有權的實現形式，而這正是公司治理結構的目標、本質和內容。

　　從交易費用看獨立審計制度與公司治理結構的關系。考慮到審計人員和事務所可能要承擔的法律責任，審計這種外部監督活動采取了鑒證服務的形式，獨立審計的目的在于降低代理成本或者交易費用。審計是不同類型的交易費用的替代機制，即以外部監督成本代替內部組織成本的轉換機制；另一方面，也是以對結果的監督替代了對過程的監督的轉換機制。由于對過程的監督幾乎是不可能的，因此，人們轉向了對經營業績即結果的監督，審計檢查了會計意義上的經營成果、財務狀況和財務變動狀況，而這正是其它各種評價和考核方式的基礎。

　　就企業而言，我們可以將交易成本劃分為內部組織成本和外部交易成本（包括為了審計的外部監督成本）。雖然交易費用所指極廣，但一般來說，它可以用制度成本來概括，包括了所有與制度或組織的建立或變遷、所有與制度的組織和使用有關的成本。這里所說的制度或組織既包括宏觀上的，也包括微觀上的各項政治、經濟、法律、行政、市場、企業和其它組織等制度和組織。而與審計相關的交易費用主要體現為行使剩余決策權而發生的成本上或者所謂行使發號施令的權利上。為此，企業必須將包括決策發起和實施在內的決策管理職能，與包括決策批準和監控評價在內的決策控制職能分配給不同的各方。而審計就是第三方獨立監督和評價。換句話說，使這些職能得以運轉、維護和使用這些制度的交易成本就包括了審計成本。

　　從代理關系看獨立審計制度與公司治理結構的關系。公司治理結構可以理解為委托———代理結構。一個完整的公司治理結構必須處理的問題包括：

　　（1）誰應該成為委托人，誰應該成為代理人。

　　（2）委托人和代理人都以各自的效用最大化為目標，又因為信息不對稱委托人對代理人無法進行全面監督，或者即使可以全面監督這樣的監督成本也太高，因此，必須簽訂代理契約以明確所有權———相機的剩余控制成本的安排。

　　（3）由于不確定性、有限理性、信息不對稱、全面監督成本太高難度太大、以及契約的簽訂、執行和法院的判決都帶片面性等原因，決定了代理契約的不完備性。而就是因為契約的不完備性導致了相機控制的剩余控制權的的極端重要性。在這個所有權結構中，各方的權利和義務如何規定，相應的決策程序、監督和控制以及激勵機制應如何安排？這就產生了最佳契約問題。

　　（4）什么是最佳契約呢？代理成本最小從而企業總價值最大的契約，或者說能使剩余求償權和相機控制權達到最大對應的委托—代理結構是最佳契約。

　　（5）如何實施和監督這些合約呢？進而，如何調整這些合約呢？這馬上涉及到經營過程中信息反饋和監控。

　　（6）進一步說，代理成本是為使代理人以符合委托人最大利益而對代理人進行監督、控制、激勵和懲罰而產生的一系列包括訂約、監督和委托人損失在內的成本，其中監督成本就包括了獨立審計成本。代理成本最小意味著上述監督、控制、激勵、懲罰等諸成本的總和最小，它們之間存在著此消彼長的關系。也說是說，如果監督成本上升，委托人損失成本就有可能下降；而如果監督成本下降，委托人的控制成本、激勵成本、委托人損失就有可能上升。

　　為了使它們的總和達到最小，就應該使邊際監督成本等于邊際非監督成本。這就從量的規定性決定了審計的邊界范圍和法律責任，也就是通過檢查公司財務報告的遵循性和一致性來檢查其經營成果、財務狀況和財務變動狀況，審計就是以這樣的方式提供了監督作用。