現代審計實際上是委托方和審計方之間的一種代理關系，這種委托代理關系的存在使雙方必定產生信息不對稱的情況，當這種信息不對稱形成所謂“審計信息不對稱”并危及審計的職責時，就會產生審計誠信危機。誠信是現代經濟倫理的核心和現代市場經濟的基石。審計誠信建設的過程，實質上是建立完善的市場經濟體制及與之相適應的價值觀念、行為規范的過程。

　　一、信息不對稱與審計信息不對稱

　　信息不對稱是社會經濟生活中存在的普遍現象，其主要表現是：第一，有關交易的信息在交易雙方之間的分布不對稱，一方總是比另一方占有更多的相關信息；第二、交易雙方對于其信息占有的驗證是不經濟的。所謂審計信息不對稱，是指在審計關系中，各有關當事人對審計信息資源的享有不對等，某一方總是比另一方占有更多。審計信息不對稱之所以存在，是因為審計的產生和發展是以受托責任關系的產生和發展為基礎，而受托責任關系的產生則源于委托——代理關系的存在。委托——代理關系的產生使得委托人和代理人之間的信息傳遞有了不對等的基礎，出于種種動機，雙方均不可能把自己的私人信息毫無保留地傳遞給對方，這就產生了審計信息的不對稱現象。

　　通常，審計信息不對稱涉及到審計人、被審計人和審計授權人（審計委托人）三方之間所形成的經濟責任關系。因此，如果用信息不對稱理論去分析審計關系的構成，就會發現在審計關系的每個具體環節中所涉及到的雙方對信息的掌握都是不完全平等的，這包括：審計人與委托人之間的審計信息不對稱、審計人與被審計人之間的審計信息不對稱以及委托人與被審計人之間的審計信息不對稱。信息不對稱會影響審計的質量，并可能形成審計風險，尤其是審計人和被審計人之間的信息不對稱對審計質量的影響更大。審計信息不對稱分為外生和內在兩種情形，外生的審計信息不對稱是指被審計單位的內部控制制度、財務人員的業務能力、關聯者及其交易的存在情況等不清楚；內生的審計信息不對稱是指審計合約簽訂后，被審計單位披露信息的多少、雙方合作的程度不清楚。審計信息不對稱涉及兩方面的問題：一是“逆向選擇”即隱藏信息問題。逆向選擇下可能出現的情況是，審計人利用所掌握的內部信息進行私下交易為自己謀利，而犧牲外部投資者或公眾的利益；審計人在對外公布信息時，盡量掩飾壞消息而夸大好消息，使投資者不能分辨上市股票的質量好壞，從而不能做出正確決策。二是“道德風險”即隱藏行為問題。審計尋租行為的出現就與此相關。

　　目前，我國的審計信息不對稱現象還與一種特殊的委托—代理關系有關：一是審計人接受委托對第三者進行審計，這使得審計人與委托人之間存在著審計信息不對稱的基礎，因為審計的職責就是要盡可能多地挖掘和披露被審計單位的信息提供給社會公眾，于是審計人掌握的有關被審計單位的信息要比委托人掌握的多。二是在委托人與被審計人合一（在國有企業“老板”虛位情況下，這是普遍現象）的前提下，審計機構介入了一種殘缺的委托—代理關系，這樣，審計與被審計單位就有了將真正的企業所有者、即本來意義上的委托人（如國有企業的全體人員）屏蔽于充分的審計信息之外的激勵，使審計信息具有了不對稱性。

　　二、審計信息不對稱導致誠信危機

　　審計信息不對稱導致誠信危機的典型行為有以下幾種：

　　1.審計合謀

　　審計合謀是審計人與被審計單位串通起來，采取不正當手段欺騙審計委托人、社會公眾以從中漁利的一種現象。審計合謀涉及到“逆向選擇”問題，即假如委托人要求審計人盡可能多地揭示被審計單位的有關信息，而代理人（被審計單位）則去賄賂審計人，使之不提供于己不利的信息，即將委托人屏蔽于充分的審計信息之外，此時合謀就可能產生。信息不對稱是審計合謀產生的經濟學基礎，審計人的“經濟人”特征使其有合謀的傾向。合謀產生的“催化劑”是審計人在對委托人付給他的報酬額、被審單位付給他的賄賂額、名譽價值可能損失額之間的權衡中選擇了賄賂。另外，如果委托人存在激勵機制且有效，合謀可能性將大為減少；反之，合謀可能性就會增加。在我國的審計實務中，審計機構與被審計單位的合謀現象相當普遍，如被審計單位可能要求審計人避重就輕、大事化小、小事化了，而審計人會盡可能滿足被審計單位的某些不良要求。更有甚者，一些審計者與被審計單位串通舞弊做假賬，出具虛假審計報告等。審計合謀嚴重損害了社會公眾的合法權益，破壞了資本市場的資源配置功能，擾亂了市場經濟秩序。

　　2.審計尋租

　　審計尋租是在審計關系中擁有審計信息資源優勢的當事人利用審計信息不對稱向其他有關當事人要挾或索取好處的行為。它給有關當事人帶來極大的“道德風險”。審計尋租至少涉及兩種情形，一種情形是代理人即被審計單位的尋租，當其與委托人（如股東）簽署契約時，可能隱瞞關于公司生產率之類的真實信息；委托人要獲得公司的這類信息，就必須向代理人支付額外的報酬，于是代理人就獲取了信息租金；當代理人通過賄賂審計人對委托人封鎖審計信息時，審計尋租就有可能發生，而一旦賄賂成功，審計尋租就變成審計合謀。現實中，我國某些國有企業管理當局“報喜不報憂”以換取主管部門（國有企業真正財產委托人的代表者）的信任而步步升遷的現象，就是代理人尋租的典型例子。另一種情形是審計者的尋租。審計人尋租有兩個方向，一是向委托人和社會公眾尋租，二是向被審計單位尋租。前者在外審時比較容易發生。外審人員較多地知道被審計單位的真實信息（成本、勞動生產率、資金運用效率等信息），就有可能以提供契約之外的信息為由，向委托人索取正常服務報酬之外的利益，或者通過向社會公眾“出租”內幕消息（如公司配股、分紅、改組計劃之類的商業秘密信息）、進行內幕交易而獲取好處。后者在內審時易于發生，即內審人員以將不利于被審計單位的審計信息提供給最高管理當局為砝碼，向被審計單位索取好處。

　　3.審計博奕

　　審計博奕即通常所說的“檢查與反檢查”、“監督與反監督”等現象。由于委托人與代理人目標函數的不一致性，導致代理人對委托人聘請的審計人存在先天性的逆反心理。顯然，從接受委托開始審計之時，審計人就負有盡可能為委托人提供有關被審計單位（代理人）充分信息的責任，而代理人擁有的私人信息又往往是極力回避股東（委托人）監督的，這樣審計人與被審計單位之間便產生了監督與反監督的博奕現象，而這種博奕是以審計信息不對稱的客觀存在為前提的。我國目前每年都開展“財務、稅收、物價”大檢查，查出的違規違法行為不是減少而是不斷增多，一個重要原因就是受查單位極力回避“私人信息”的被揭露而采取了種種對策（如假帳、多套賬、小金庫等），博奕的結果是雙方誰都沒有“獲勝”。審計博奕現象實際上隱含著整個審計行業的誠信危機。

　　4.審計風險

　　國際審計準則《風險評估和內部控制》指出，審計風險是指審計師對含有重要錯誤的財務報表表示不恰當審計意見的風險；而我國在1996年公布的《獨立審計具體準則》的“內部控制和審計風險”則將審計風險定義為：會計報表存在重大錯報和漏報，而注冊會計師審計后發表不恰當審計意見的可能性。上述兩個定義將有意和無意發表不恰當審計意見的可能性均包含在審計風險概念中。從某種意義上講，審計風險是由審計信息不對稱引起的。如果審計人獲取不充分、不真實的審計信息而作出了不正確的審計結論，審計風險便產生了。信賴不足風險，實際上是審計人沒有充分信賴所獲取的關于被審單位內部控制的審計信息所產生的；信賴過度風險，則是審計人過分依賴了有關內控制度的不充分的審計信息；誤拒風險，指不對稱的審計信息使審計人沒有依賴被審單位披露的報表信息；而誤受風險，則是審計人依賴了所獲取的有關被審單位會計報表認定的不充分、不真實的審計信息。對于誠信危機而言，信息不對稱所引起的審計風險既包括因信息獲得局限而無意發表不恰當審計意見的可能性，還包括審計師有意發表不恰當審計意見的情況。對委托人而言，還存在一種審計風險，就是審計人因懶惰沒有將充分的審計信息傳遞給委托人，使其決策產生失誤的風險。

　　理論上，審計師的介入可制衡管理者的不當得利機會，保護委托者利益，增強委托信任，最終使委托代理關系持續并向著良性方向發展。但是，這種理論上的良好愿望常常被實際的欺詐事件所打碎。審計報告的可靠性是建立在審計人具有專業、公正、誠信的執業能力和職業道德的假設基礎之上的，如果該假設不成立，本應履行獨立審計職責的審計人屢有失職，甚至與公司沆瀣一氣、聯手做假，那么審計報告非但不能有效防范信息不對稱，還將進一步降低資本市場的有效性，使投資者完全喪失對資本市場的信心，甚至引起國家經濟衰退。在國內外資本市場上出現的每一樁造假事件，無不伴隨著審計者利用審計信息不對稱所采取的有利于自己私利的行動，無不揭示著某些審計師職業道德的淪喪與誠信缺失。惡性造假事件的頻繁出現，也使得審計行業的社會公信力遭受重創，就是說，審計信息不對稱不但引發了審計人的誠信危機，還導致了整個審計行業的誠信危機。

　　三、誠信審計亟待防范信息不對稱

　　根據審計市場的普遍現象和客觀規律，可以嘗試設計一套有效機制來消除審計信息不對稱引起的逆向選擇與道德風險，從而實現誠信審計的目的。這里，筆者從如何提供、傳遞充分有效的審計信息的角度出發，提出以下旨在消除審計中不良社會現象的基本思路。

　　1.理念確立

　　由于職業判斷貫穿于審計過程的始終，因此只有做出判斷的人（審計人）本身是獨立的，才最有可能做出誠信的判斷。換言之，“獨立”理念是審計服務的靈魂，喪失獨立立場的審計師存在失信的動因。獨立審計作為第二層代理是為了克服第一層代理中委托人與代理人的信息不對稱問題。審計真正的服務對象和市場需求是投資者而非代理人，而現實中卻是由第一層代理中的代理人來進行第二層代理的委托和付費，恰如司法審判中的被審判方選擇由誰來審判自己一樣。這種奇怪的委托主體錯位自然就產生了市場本體的錯位及獨立審計服務理念的轉換，即從“通過減少資本提供者和資本尋求者的信息不對稱，保護資本提供者的利益”的社會責任理念轉向“以客戶（公司管理層）利益為導向，為客戶提供最大服務”的客戶服務理念。如果審計師同時擔負對同一客戶提供審計與咨詢管理服務的兩種責任，那么當兩者發生沖突時，由于咨詢更有利可圖，選擇失信而放棄公眾責任就可能成為審計師的理性選擇。

　　2.市場保證

　　審計行為是一種市場行為，需要遵循市場的基本規律和原則。目前，亟需規范審計市場，凈化競爭環境，將優勝劣汰作為市場競爭中的基本法則。首先，要建立審計市場準入制度。各國（包括我國）審計管理機構都對審計事務所和審計師的資格做出了嚴格的規定。其次，應創造良好的市場氛圍。同時，增加市場競爭的透明度，通過曝光手段披露審計中各方不規范、不道德的市場行為，使其在后續的競爭中處于劣勢甚至被淘汰，而對嚴格遵守市場規范的當事人給予肯定，并幫助其樹立良好的市場形象和取得競爭優勢。

　　3.組織選擇

　　從審計業在各國的發展來看，審計事務所主要有獨資、普通合伙制、有限公司制和有限責任合伙制四種組織形式。個人無限責任的合伙制成為維系獨立審計誠信的最好選擇，因為在這種組織下，所有者或合伙人在發生審計失敗時要承擔無限責任，用戶不僅從事務所的資產中而且有可能從合伙人的個人財產中獲得賠償；即合伙人賠掉的可能不僅是審計費收入及有限出資，還可能陷于傾家蕩產的境地。因此，審計事務所采取合伙制和獨資形式，就為其誠實守信服務提供了額外的擔保，而審計師愿意冒個人財富損失的風險，表明其提供的審計服務是高質量的、經得起檢驗的、可信性的。

　　4.法律責任

　　完善審計法規建設，加大審計執法力度，對參與合謀和尋租的審計人予以嚴厲制裁，提高其違法成本，是誠信審計的法律保證。我國在2002年發布了《關于受理證券市場因虛假陳述引發的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》，確立了審計師被提起審計民事賠償訴訟的可操作的法律依據，但其中規定的前提條件使審計師因失信被起訴的概率極低。另外，我國奉行“誰主張，誰舉證”的司法體例使處于信息弱勢的投資者訴訟成本很高。法律的缺位使得審計師的誠信約束毫無力度可言。因此，只有當法律的不斷完善使失信的成本遠大于失信的收益時，誠信審計才會成為理性的選擇。

　　5.形象擔保

　　在審計市場中，通過審計師行業的有效競爭，一批執業質量高的審計師或事務所將脫穎而出并形成良好的形象聲譽，使他們與行業中其他執業者有所區別。形象這一無形資產不僅意味著事務所或審計師將擁有更多的客戶、更高的盈利能力；它還具有一種“抵押”功能，能向市場提供一種高質量的品質擔保。當擁有良好聲譽和形象的事務所或審計師接受客戶委托從事審計服務時，如果不能保證其審計質量，將會使其形象受損，這不僅意味著可能向該筆業務委托人支付賠償，還影響到已有客戶的保持，導致潛在客戶的喪失；巨大的機會成本將會使事務所或審計師在權衡其收益和風險時三思而行，從而更加關注和確保其審計服務的高質量。

　　6.環境治理

　　要有效防范審計信息不對稱，還要改善審計師誠信執業的外部環境，從根本上保證我國審計行業的長治久安。具體的措施包括：加強審計信息市場的調控，規范審計信息的傳播渠道與途徑；對審計合謀與尋租等現象予以歸納分析，形成必要的職業案例指南，讓審計人清楚地知道自己行為的性質，讓審計立法機構有實證的依據，等等。此外，還應提高對企業審計的比例和頻率，在審計人之間引入競爭機制，并控制其掌握的審計信息。同時，除了加強審計關系人自律和內部監督之外，還要理順社會審計的監管體系，并借助社會輿論等更有力的外部監督，有效監督審計主體的審計行為。

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