在我國，獨立審計的重要性日益為人們所認識，注冊會計師隊伍在迅速擴大，會計師事務所“脫鉤改制”使得其向獨立的中介組織邁出了關鍵性的一步。然而，公眾及社會對獨立審計質量的種種批評，以至于“注冊會計師在幫客戶作假帳”似乎成為公認的事實，又為注冊會計師職業的發展前景蒙上了陰影。注冊會計師協會及政府有關部門為了解決獨立審計質量問題，從各方面，特別是在加大檢查與懲罰力度方面作出了巨大的努力，并取得了一定的成效。但是，會計師事務所是按照等價交換原則提供特殊專業服務的獨立經濟組織，要從基礎上解決獨立審計質量問題，必須首先明確與改善獨立審計質量的市場機制。本文擬在這方面作一初步探討，并提出相應地改善獨立審計質量的建議。 

　　一、獨立審計質量水準的經濟學思考 

　　市場經濟中，任何一種產品或勞務的價格和質量要求取決于該種產品或勞務的市場供需狀況。經濟學原理告訴我們，生產產品、提供勞務所耗費的社會資源，是決定該種產品或勞務價值的客觀基礎，但價值的實現是一個社會過程，取決于社會資源配置的客觀約束。 

　　注冊會計師所提供的會計專業服務的價格與質量的決定，同樣服從于市場經濟的客觀規律。從需求角度看，對注冊會計師專業服務社會需要是多方面的，涉及社會不同的利益團體，有企業管理當局，有企業所有者（股東大會或董事會），有政府，有企業的潛在投資者、有債權人、供應商、顧客、以及企業員工；從審計的內容（目標）看，涉及到公允性、一貫性、合法性，舞弊違法行為的檢查，持續經營能力的檢查，內部控制狀況的檢查，經營的經濟性、效率性、效果性以及與客戶議定的其它特定目標。正是對注冊會計師專業服務的特定社會需要的形成和變化，成為注冊會計師職業存在與發展的源泉和外在動力。 

　　從供應角度看，注冊會計師能夠提供的服務種類、質量，取決于注冊會計師自身的數量、專業素質及會計師事務所管理水平等因素。為了滿足對獨立審計的特定社會需要，必然要將一定的社會資源分配用于注冊會計師職業，使得注冊會計師的經濟利益，會計師事務所在經濟上的自立與發展得到保障。經濟利益是注冊會計師職業發展的基本內在動因。當然，作為理智成熟的職業，注冊會計師明確，盡可能高質量地滿足社會需要是其長遠發展的根本所在。 

　　然而，在特定社會的特定歷史時期，注冊會計師專業服務的供求之間可能是不平衡的。當供大于求時，或者依靠優勝劣汰而將部分供應者擠出市場，或者通過創造或尋求新的需求，從而形成新的平衡。當供小于求時，則需要有新的社會資源投入注冊會計師行業；或者，如果行業進入具有相當難度且無替代選擇，客觀上則要求調整社會需求。否則，在新的平衡形成之前，就會出現注冊會計師無法很好地滿足社會需求，以至服務質量下降的狀況。 

　　在我國，十分強調法律約束、職業道德教育、紀律制裁對提高獨立審計質量的重要作用，卻忽視了經濟規律的客觀制約。這種客觀制約表現在客戶所支付的價格決定了注冊會計師服務質量的上限，不能設想注冊會計師可以不顧成本而單純追求服務質量。因此，在提出獨立審計質量要求時，必須首先確定，在客戶愿意支付的一般價格水平下，審計質量可以達到何種水平；或者，應確定要達到目前的審計質量要求，應該規定的收費最低水平應為多少？ 

　　遺憾的是，我國有關政府部門以至于客戶在對注冊會計師提出新的審計任務和要求時，并沒有考慮供給方面的因素，也很少提及單獨付費的問題；在我國審計準則制訂的過程中，主要考慮的是審計準則的先進性以及與國際慣例接軌的要求，供給方面的參與及影響程度則遠遠不夠；再加上我國注冊會計師行業發展時間短、基礎差，獨立審計質量存在的種種問題，也就在所難免。鑒于我國改革開放后最初的對注冊會計師服務的社會需求由政府的行政力量（法規）創造，同時，通過政府部門直接或間接創辦會計師事務所創造供給，由于形成了主要依靠行政手段促進獨立審計質量的改進的慣性。因而在企業獨立審計市場化過程中，首先需要解決的是觀念的轉變，應當從會計師事務所是提供專業服務的經濟組織出發，注重機制的建設，避免因在獨立審計質量問題上求成心切，出現政府過度干預而形成效率低下、事與愿違的結果。 

　　二、影響獨立審計質量的制度因素 

　　在市場經濟，特別是資本市場的運行中，由注冊會計師實施的財務報表獨立審計發揮著不可或缺的作用，這種作用具體表現為監督、預警和經濟補償三方面的機制，對于獨立審計質量的要求，正是由這三方面的機制內在決定的。在發達國家，獨立審計的三大機制建立在有關法律規定，法院判例及其它有關的制度中，主要內容包括如下幾方面。 

　　首先，所有權與經營權的分離是現代企業制度基本特征之一，在發達的資本市場中，這種分離更為徹底。為了保護投資者的利益，有關法律（如美國的《證券法》和《證券交易法》）明確規定，股票上市公司的財務報表必須公開披露，公司的管理當局必須對報表的質量承擔法律責任。然而，由于利益沖突，專業知識、時間及室間等方面條件限制，信息不對稱問題始終存在。由注冊會計師進行的獨立審計，從專業角度就報表質量發表意見賦予報表可信性，可以在一定程度上解決信息不對稱問題，形成對受托管理公司的當局履行其確認、計量、記錄與報告會計信息責任的獨立監督。正是這種獨立監督構成了維護和加強委托人與受托人之間的相互信任，合理保障各自利益的基礎。 

　　其次，資本市場能否健康穩定發展，對國民經濟的發展有著直接的影響，資本市場愈發達，這種影響愈大。資本市場在發揮其資源配置的功能中，信息是最基本、最重要的要素之一。投資者根據公司公布的財務報表及其他信息作出自己的投資決策。信息失真，就會導致投資者決策失誤和社會資源的不合理配置，甚至導致巨大經濟危機。美國1929-1933年的經濟危機就是一個例證。通過注冊會計師的審計，使得社會資源能夠盡快、盡早地從管理差、缺乏社會需要和發展潛力的企業中撤離，重新配置到社會所需要的企業或領域。正是這種微觀上對單個企業的預警，可以有效地避免因問題被掩蓋起來的眾多企業日積月累而后一次性曝露、爆發而給社會及投資者帶來的慘重損失。 

　　最后，注冊會計師提供服務取得公費，經濟利益的驅動有可能使注冊會計師在工作中有失公正。在法律上規定注冊會計師對其提供服務質量及發表的意見承擔責任，要求注冊會計師事務所采用無限責任合伙制或其他證明其承擔責任能力和意愿的其他組織形式和手段。注冊會計師對財務報表表達了不恰當的審計意見而造成投資者損失的，應當給予經濟上的補償。正是這種補償機制，成為社會信任注冊會計師執業質量的制度及心理保證。它一方面可以在一定程度上減少投資者實際承擔的損失，更重要的是在投資者心中建立起對注冊會計師執業質量的信任，并督促注冊會計師不斷地根據社會需要和預期改進工作質量，以質量促發展。 

　　上述三項機制影響和決定著獨立審計的質量，在不同社會環境下對獨立審計的質量要求不同，審計質量的高低在很大程度上受到制度約束，改善審計質量的需要從制度的改善入手： 

　　第一、所有者需求決定對審計質量要求。獨立審計監督機制主要是為了保護所有者的利益，審計公費是所有者為了避免受托經營一方損害其利益而付出的成本的一部分。因此，委托人對審計質量的要求，取決于審計對其利益影響的重要性。在我國，由于經濟體制尚處于轉軌過程，國有股份所有者“虛位”現象仍較為嚴重。因而盡管有法律、法規的各種規定，要求對國有企業及含有國家股份的企業進行審計，但如果國有代表并不真正需要審計，或者說并不需要高質量的審計，則審計只是一種形式，審計收費越少，他們自身的利益越多。 

　　另外，在我國，所有者不到位的另一個表現，是上市公司虛假報告通常只受到國家監管部門的懲處，很少有股東或潛在投資者訴諸法律手段保護自身的利益。證券市場投資者期望得到回報的主要渠道不是上市公司的良好業績，而是市場投機，政策保護。 

　　職業界，我國企業，特別是國有企業產權制度的改革與完善，以及證券市場的規范與發展，直接影響到對審計質量的實際要求。 

　　第二、宏觀監管需求決定對審計質量要求。對于會計師事務所審計目標的法律界定，反映了國家賦予獨立審計的社會功能，由注冊會計師職業界制訂的審計準則，反映了職業界對滿足國家需要所作出的積極反應。然而，由于歷史和社會環境的不同，相同的審計目標有著不同的內涵。例如，發達國家和我國的獨立審計準則中，都要求注冊會計師關注違反法規行為，都反映了維護法紀，保障國家職能有效發揮的社會需求。然而在發達國家，市場經濟體制以私有經濟為基礎，國家制訂的直接約束、規范企業行為的法律法規較少，在我國，目前尚處于由計劃經濟向市場經濟轉換過程中，國有企業和國有經濟成份占有主導地位，國家從行政管理者和所有者雙重身份出發，制訂了內容繁多，十分具體的各種法規來約束，規范企業的行為，其中有些是為了保護國家所有者的利益，有的是為履行國家發展經濟職能，有的則關系到國民經濟或市場經濟的運行秩序。因此，在中國，檢查違反法規行為意味著注冊會計師更大的任務和責任，需要更多的經濟資源。 

　　會計研究成果表明，財務會計信息只能滿足利益有關各方的一般需求，如果要求企業提供能夠滿足各方面特殊需求的信息，在社會資源有限的情況下，成本太高難以實現。同理，政府宏觀管理的需要是多方面的，要求注冊會計師滿足所有特殊需求，也必然因要求耗費過多的社會資源而無法實現。 

　　因此，在我國建設市場經濟體制，轉變政府職能的過程中，國家必須明確，在有限的社會資源條件約束下，何種獨立審計目標對有效地發揮好國家宏觀監控作用最為重要。國家管理經濟由行政導向轉為市場導向，是合理確定獨立審計質量目標與質量要求，充分利用有限的獨立審計資源的另一重要的制度基礎。 

　　第三、會計師事務所約束機制影響審計質量要求。會計師事務所發揮其社會功能的前提條件之一是，注冊會計師不僅在專業水平上，而且在經濟基礎方面。確有能力對獨立審計的質量承擔經濟責任。在發達國家，無限責任合伙制一直是會計師事務所的主要組織形式，直至本世紀80年代末90年代初，才開始在法律上允許成立有限責任合伙制和有限責任公司制的會計師事務所。即使在法律上解除了禁令，各會計師事務所仍然十分謹慎，若干年后才采用有限責任合伙制這一形式。迄今為止，很少有事務所采用有限責任公司的組織形式。究其原因，不是因為會計師事務所不愿意規避風險，而是因為怕失去公眾的信任、喪失保障和提高審計質量的動力。在法律上允許采用有限合伙制和有限責任公司制，一方面講是由于法律訴訟之多已危及注冊會計師職業界的生存和發展，從另一方面講，則是由于會計師事務所經過多年的發展已積累了較強的經濟實力，職業責任保險也已具備了相當的規模。如果沒有這樣的經濟基礎，投資者及其他審計報告使用者對注冊會計師的信任就會喪失一條重要的心理保障。法律的變化，正是利益相關團體基于客觀實際的變化相互協調的結果。 

　　深入考察會計師事務所約束機制的問題，還涉及會計師事務所規模與客戶規模相對應的內在要求。如果會計師事務所規模從經濟上，人員數量與素質等方面與客戶的規模不對應，則其審計的質量難以保障。國際五大會計師事務所包攬了百分之八十五以上國際上最大的跨國公司的審計業務，正是這種內在要求的必然結果。 

　　在我國，對會計師事務所執業責任的檢查逐步走向規范化經常化，對違反職業道德弄虛作假的注冊會計師和會計師事務所，均給予了必要的懲處。但是，經濟方面要求注冊會計師和會計師事務所給予賠償則遠遠不夠。在美國，為解決法律訴訟，美國會在職業界花費了9%-12%的審計和會計服務收入。涉及的訴訟金額高達300億美元。而我國迄今據報導已有1000多例起訴的案件，但集中在少數地區和個別所且主要涉及驗資業務。證券市場上曾發生許多起因虛假會計信息給投資者造成巨額損失的事件，注冊會計師及會計師事務所則很少被人起訴，即使是起訴或證監會給予懲處，涉及金額也十分有限。在國有企業審計中，幾乎沒有注冊會計師及會計師事務所因審計質量被起訴給予經濟補償的。會計師事務所及注冊會計師對審計質量承擔責任的經濟約束缺乏剛性和力度,是獨立審計質量保障機制重要的制度缺陷。 

　　研究影響獨立審計質量的制度因素，最根本的出發點是我國國民經濟發展、生產力和企業經營水平以及經濟體制的現狀。審計質量是一個動態的概念，需要隨社會經濟發展不斷地調整，以促進經濟發展為根本。

　　三、結論與建議 

　　綜上所述，獨立審計質量要求與社會需求審計目標緊密聯系在一起，在特定社會環境下可以達到的一般水準是一個復雜的社會過程，其中經濟因素是基礎，市場機制的建設是保證。缺乏以經濟為基礎的優勝劣汰的健全的市場機制，僅僅靠監管機構的懲罰，難以從根本上解決獨立審計質量的問題。因此，應該積極建立健全有關的制度，促進健康的市場機制的形成和完善。

　　1. 加大對企業管理當局的激勵及懲處力度，配合修改后《會計法》的出臺，股份期權制的試行，改善企業管理當局的責權利關系，增強企業持續健康發展的動力與壓力。在貫徹新的《會計法》過程中，必須使企業管理當局對會計信息失真，弄虛作假，欺騙股東和公眾及政府的行為負起主要責任，而不是僅僅將會計師當作替罪羊。 

　　2. 從審計收費角度保護投資者利益。應當通過適當的法規和監管，防止惡性壓價競爭造成的后果。有關的監管部門，國有企業主管部門和公司董事會應關注審計收費過低的問題，可以要求會計報表(或費用明細表)中單獨列示審計收費，中注協可以明確規定以壓低收費爭取客戶給予經濟處罰。 

　　3. 加強政府有關部門的協調，在提出對注冊會計師新的業務要求前，在審計準則制定及修訂過程中，均應建立科學的協調與決策機制，強調民主化與透明度，理順社會與注冊會計師職業界的溝通渠道，使確定的獨立審計目標及質量要求能夠兼顧社會需要與職業界水平之間平衡。 

　　4. 促進會計師事務所的聯合，建立起具有足夠規模的會計師事務所以完成大型、超大型企業集團的審計業務。中注協可以提出客戶規模與事務所規模的對應關系的建議性意見。在積極促進事務所聯合的同時，培養和宣傳品牌，縮小國內所與外資所的收費差距，通過加強事務所自身力量促進審計質量的改善。 

　　5. 調整注冊會計師執業質量的監管思路，對那些毫無專業水準，無職業道德的個別注冊會計師和事務所應嚴厲懲處，對多數事務所執業質量中的問題應積極督促落實改進措施。要有針對性確定一定時期內對國民經濟、企業發展、投資者（所有者）利益有重大影響的問題，將這些領域的審計質量作為重點予以檢查，目的在于引導注冊會計師從宏觀角度考慮審計質量標準與要求，使有限的社會資源發揮更大的社會作用。 

　　6. 加強審計方法的研究和審計人員的培訓。應當學習和引進先進的審計理論與技術方法，以適應審計環境、對象及目標的變化。依靠傳統的以業務為導向，偏重具體憑證檢查方式已遠遠不能適應目前獨立審計的任務與目標。注冊會計師必須通過學習和運用現代審計的理論方法與手段，提高工作效率，改善審計質量，才能以有限的審計資源盡可能地滿足社會需要。 

　　7. 明確會計師事務所的經濟性質。不應當將為社會公共利益及客戶利益服務與事務所的盈利對立起來，要讓社會認識到注冊會計師是一個專業水平高、風險較大、收益較好的職業。不應當提倡采用有限責任公司的組織形式。會計師事務所采用的組織形式應當滿足其對審計質量承擔聯帶經濟責任的要求。同時從稅收角度考慮，要體現合伙制企業可以避免雙重納稅的優點，鑒于我國現行的法規、制度中尚無明確的規定，行業監管及政府有關部門應積極解決這一問題，使會計師事務所的責任與利益關系更好地統一起來。 

　　中國入關即在眼前，注冊會計師職業界面臨發展的新的挑戰與機遇。只有在形成與完善市場機制下功夫，促進會計師事務所在市場競爭中增強自身的競爭能力和審計質量，才能使中國的注冊會計師在世界性的競爭中求得生存與發展。