在我國的審計實踐中，確實存在許多需要探討的問題：（1）審計是否是一種最有效率的經濟監督形式；（2）怎樣才能保證審計達到最佳監督效率；（3）怎樣才能建立有效的審計監督體系；（4）如何保證審計監督體系的有效分工和有效協調。這些問題都是涉及審計全局性的問題，如何從理論上認清和解決這些問題確實是審計理論和實踐的當務之急。

　　一、監督與制衡，訂者更為有效？

　　在現實生活中，常常會產生監督與制衡的兩種不同約束形式，對兩者的內涵和外延的確定可以通過以下實例來說明。從前，英國政府關押了很多犯人，這些犯人不僅對社會有罪，而且為了看守犯人，政府還必須支付龐大的費用。為此，政府決定將這些犯人流放到未開墾的新大陸。為了把犯人送到新大陸，政府必須事先向私人的船只支付運輸費用。在運送犯人的過程中，船主為了節約費用，常常使犯人處于饑餓狀態，使不少犯人被餓死，甚至將犯人扔入大海淹死。結果，運送到對岸的犯人所剩無幾，這就使得政府開墾新大陸并獲得稅收的目標無法實現，卻又支付相當大的費用。為了解決這一問題，可以采取兩種方式：第一，英國政府派遣公務員跟隨船只進行監督，盡管公務員開始可能也是十分理性的履行監督職責，保證犯人的生命安全，強制船主必須支付有關費用。但是，隨著時間的推移，船主可以以各種手段來賄賂監督人員，久而久之，公務員和船主就會同流合污，在這里，這種監督必然失靈。對犯人的不公正待遇將會變本加厲；第二，英國政府明知自身的目標是將犯人運到新大陸，因此只有當船主實現了這一目標時，才可以獲得相應的收入，也就是有關運送犯人的費用必須在事后支付。這種支付首先是按量論價，有多少犯人到達新大陸就付多少錢，其次是按質論價，被運送的犯人的身體質量越好（比如增加了體重），付的錢也就越多。結果是，船主為了得到更多的收入，不得不保證犯人的生命安全，而且必須使犯人活得更具有質量。船主要想獲得更多的收益，必然要降低成本，在第一中情形下，他是通過陷害犯人來節約成本，在第二中情形下，他若陷害犯人就得不到收入，當然也就無所謂節約成本。他要節約成本，而又必須將犯人在較好的狀況下送達新大陸，就必須通過創新來提高運送的效率，比如選擇好的天氣和最近的航道航行，或者沿途通過捕魚節省飲食成本，如此等等都意味著經濟效率的提高，可謂一箭雙雕。當然，英國政府選擇了第二種方式。我們把第一種方式稱作為監督的方式，第二種方式稱作為制衡的方式。在第一種方式中，是公務員監督船主，由此產生了誰來監督公務員的間題。在第二種方式中，政府與船主之間是一種等價交換關系，這種關系的本質是交易雙方的一種權利義務關系。當然，這種關系就表現為主種相互的制約性，這就稱之為制衡，它表現為當一方不能履約時必然受到另一方的制約。

　　從理論上說，監督是依靠權力層次來建立的，只有高層權力者和享有更多權力的人才可以監督底層權力者和享有較少權力的人。但是，最終的問題仍然是，誰來監督最高權力者或享有最高權力的人？實際上，只有三種可能：（1）最高權力者受不到約束而又不理性，整個監督體系必然失靈；（2）最高權力者非常理性，從而監督有效。但最高權力者非常理性之假設可能是相對偶然之情形，或者不穩定之情形，如果這樣，又何以保證監督體系的有效性；（3）最高權力者要對監督的后果承擔責任，從基于兩權分離而產生的經濟監督來看，所謂監督者應當承擔的責任應該是經濟責任才更為有效，這又可以分為以下情形：其一，監督者就是所有者。一旦他將財產交給經營者經營，就產生了兩個不同的權力層次，所有者監督經營者?；谪敭a是所有者的財產，如果監督失效，所有者必須承擔所有財產損失。其二，監督者是受托者。在兩權分離的場合，所有者不僅將經營權交給經營者，而且由于監督的專業化，不得不將監督權交給審計組織，這就是所謂受托監督，審計組織就是受托者。在受托監督的場合，我們很難設想，有所有者對審計組織進行強有力的再監督，因為無論如何所有者的監督能力是不敵審計專業人士的，而使這種監督無法達到預期的目標。在國家所有的場合，由于國家所有者本身不能直接行權，而不得不采取委托行權的方式，殊途同歸。兩種所有人的條件下，都采取了委托監督的方式，也都很難直接去監督受托監督者。如果假設再委派更優秀的監督者進行再監督，必然陷入監督的邏輯怪圈：誰來監督再監督者。所以解決問題的最好方法的選擇不是從監督的角度出發，而是從制衡的角度出發。就是讓委托受托當事人雙方各自對對方承擔義務，把所有者對審計人的監督關系轉化為等價交換的權力義務關系。這種關系的本質就是如果審計人不能有效地監督，必須承擔所有者所遭受損失的全部賠償責任。但是，比之于有自然人所有者親自進行的監督來說，這種監督的內在沖動仍有不及之處：一是所有者的出資是事前支付的，審計人的賠償是事后發生的，審計人能否最終賠償并不具有事前確定性，而所有者的損失只要發生就必然使他事先投入的資本喪失，在實際上，這種喪失是事先就已經確知的；二是一旦公司破產，所有者的資本便遭受全部損失，但是基于其財產的有限性，審計人往往不能最終賠償所有者的全部損失。所以，要使受托的審計作為最后的監督者，有一種內在的沖動而必須行使監督權，就必須使審計人承擔不能有效監督的經濟責任-賠償責任，這種賠償越是能事先由審計人提供賠償準備，越是能提供足額賠償，審計人對經濟人的監督就越是有效。實際上，我們很難做到這兩點，制度的設計只不過是盡可能逼近這兩個方面，所以衡量這一制度的有效性也就在于審計人承擔經濟責任逼近這兩個方面的程度。這種情形主要在民間審計的場合才存在。解釋我國民間審計還存在著作假的原因，根本上還在于民間審計承擔賠償責任的程度還沒有達到理想的狀態。歸結起來，我們可以通過使民間審計與委托人之間形成相互制衡的利益關系來解決再監督的所謂邏輯陷阱問題，而且這種制衡只有逼近上述兩個方面才能更為有效。其三，監督者是受托者，但受托者無需或無力進行經濟賠付。這主要發生在國家審計和內部審計的場合，在這兩個場合，國家委托國家審計監督國有資產的運營狀況，企業最高管理當局委托內部審計監督所屬各分支機構經營財產的狀況，他們直接為某一主體提供監督服務并獲得工資收入，他們與委托者之間的關系是一種行政關系，而不是等價交換的經濟關系。這種關系就決定了國家審計和內部審計在沒有履行審計責任時主要承擔行政責任。為了使民間審計、國家審計和內部審計進行監督的內在需求程度提高，可以進一步強化他們進行審計監督的責任，就是要求他們對監督不力而造成的損失受到更加嚴厲的處罰。就人們的現實感受來說，處罰的最后和最嚴厲的形式就是承擔法律責任，也就是無論何種審計形式下的審計人員，若不能有效地履行職責，都將遭受牢獄之苦。要使這一制度有效地發揮作用，關鍵取決于司法公正和司法效率，為此也必須使司法機構運行在一種制衡的體系中。

　　總之，在兩權分離的經濟體系中，監督是必不可少的，但要使監督者能有效行權，不是單純地依靠再監督來進行，而是要建立對監督者的有效制衡機制，使監督者因自身可能遭受損失而不得不有效監督。這里關鍵是要把所有者對審計的再監督關系盡可能地轉化為制衡關系，并且盡可能采取經濟責任約束的辦法來進行制衡。

　　就監督與制衡何者更為有效來說，不僅表現在所有者與審計的關系上，而且也表現在審計與經營者或被審企業的關系上。就后者而言，審計是著重于監督被審者的問題即查錯上，還是更在于防錯上？歷史地看，審計的方法和審計的內容經歷了由直接查賬向內部控制制度評價變遷，這種變遷實質上意味著審計把更多的注意力集中在如何建立企業內部各部門各環節的相互制衡關系上。正是這種制衡關系，使企業內部的各種錯弊能夠自行有效抑制。實踐上，內部控制中通常把內部牽制作為其核心內容對待，就是基于內部牽制是企業內部的一種自制衡機制，由于這種制衡不僅減少了錯弊，也使得審計有了良好的基礎，而使審計效率大大提高。自此，我們不能不結論，審計面臨兩個基本的趨勢：第一個趨勢是，對審計的再監督會更多地向審計關系當事人之間的相互制衡轉移；第二個趨勢是，審計對經營者或被審企業的監督會更多地向完善企業內部控制制度，特別是內部牽制轉移，也就是讓企業內部建立健全有效的制衡機制比之于審計從外部監督或許更為重要。

　　二、對國有企業的監督是否應該統一于一個審計主體

　　國有資產存在兩種基本的使用方向：一是用于行政事業單位，這種資產的使用不具有贏利性，是為了完成各種國家行政職能；二是用于國有企業，這種資產的使用就是為了贏利，是為了完成企業的經營職能。當國家把資產交給這兩類主體時，就形成了兩種不同的分離形式：前者是財產的所有權與財產的使用權分離，后者是財產的所有權與財產的經營權分離，這兩種權力有著極不相同的性質。使用權通常按照特定的用途和使用標準來行使的，而經營權是按照特定的贏利目標來行使的，至于資產被用于某種用途及其標準并不是一成不變的事前規定，經營者可以根據經營實際靈活確定。國有資產所有權主體就是國家，以及國有資產被用于這兩個方面是否意味著：（1）代表國家所有者對國有資產的使用者或經營者進行監督的主體是否是唯一的，也就是同一被監督者是否可以由多個監督者同時監督；（2）對國有資產的使用者和國有資產的經營者是否應分別由不同的審計主體進行監督，也就是兩個被監督主體是否應該由兩種性質不同的審計主體進行監督。就目前的現實實踐而言，代表國家所有者進行的監督或稱國家所有權監督，其監督主體高度分散，表現在三個方面：一是所有權監督與行政權監督不分，不少政府部門也行使所有權監督。如財政部門。原國家經貿委就行使了對國有企業經營國有資產的情況的監督權；二是國家所有權監督也被分割為國家審計監督和監事會的監督（原工委所屬的監事會），這種監事會監督以外部審計的形式存在，并且直接隸屬于行政組織；三是對國有企業的監督除了國家審計的監督以外，也有民間審計的監督，這種監督具有交叉重疊的特征。

　　從理論和實踐的角度看，上述做法都存在實際的缺陷。首先應該明確，國有財產所有者是唯一的，代表其行使所有權監督的主體也應該是唯一的。兩權分離以后，經濟監督可以分為代表所有者的所有權監督和代表使用者的行政權監督或經營者的經營權監督，任何監督都是附著于權力之上的。但在實際中，所有權監督與行政權監督不分，本質上所有權監督是基于財產的所有權與使用權或經營權相分離而產生的，其目的是為了確保財產的安全和財產的使用和經營效率；而行政權監督是基于行政決策與行政執行相分離而產生的，其目的是為了保證決策和行政指令的有效執行。在所有權和使用權或經營權相分離的場合，為了保證使用者或經營者有效行權，所有者通常不會干預他們的行為，也就是所有者一般不對使用者和經營者的決策行為進行干預，使用者或經營者享有相對獨立的決策權。相應代表所有者來進行監督的主體與被監督者之間存在相對的獨立性，從這個意義出發，審計監督是一種獨立性的監督。與此不同，在行政決策與行政執行相分離的場合，為了保證執行者執行決策，決策者不僅會干預執行者的行為，而已執行效果的好壞直接與決策的正確與否密切相關。這就意味著行政決策者與行政執行者之間不存在相對獨立性，恰恰相反，他們之間存在連帶經濟責任關系。因此，由政府部門代表所有者行使對國有企業的監督權不可能實現獨立監督的要求，而且由于他們與國有企業之間存在連帶經濟責任關系，他們不僅不是國家所有權監督的主體，恰恰是國家所有權監督的被監督主體。至于就國家所有權與財產使用權相分離來說，政府部門本身就是國有財產的使用者，他們對國有資產的使用狀況必須受到監督，這顯然只能由代表國家所有權的審計來執行，這里政府部門是被監督的主體。從上面的分析，我們可以得到基本的結論，對于行政事業單位或國有企業進行所有權監督，只應該由審計來進行，由于國家所有者是對國有財產擁有所有權的唯一的主體，代表其進行監督的主體也應該是唯一的。獨立的。相應地，對行政事業單位或國有企業進行所有權監督的主體也必須是唯一的，不能由多個主體同時代表國家所有者對行政單位和國有企業進行審計。這就決定了政府部門不能以代表所有權監督主體的身份來審查國有企業，監事會也不能與國家審計并存對國有資產的使用和經營狀況進行審計，他們必須合二為一。

　　其次，對國有獨資或國有控股企業到底由誰來進行審計也應該進一步明確。理論上說，國有獨資企業可以由國家審計進行監督，但國有控股企業是否由國家審計進行監督是值得分析的。國有控股企業意味著股東并不是唯一為國家所有者，他還包括其他利益獨立的所有者。國家審計從一產生就是唯一代表國家所有權，它的行為導向當然也是唯一的趨利于國家所有者的，它不可能代表其他股東的利益。在現實的企業股權結構中，大股東常常會侵犯小股東的利益，這當然是不利于企業的各相關者利益的有效協調的，這一直是各國致力于解決的問題。如果由國家審計代表國有大股東進行監督，無疑是不利于這一問題的解決的。如果由民間審計進行監督，由于其處在第三者的獨立地位，即以客觀公正的立場進行審計，相對而言，它更容易反映全體股東的共同利益。更進一步說，企業的股東不僅有現實的股東，而且還有潛在的股東之分，審計監督要代表兩者的利益，也必須以客觀公正的立場進行審計。國家審計只是代表國家所有者，無論對于其他現實的小股東，還是潛在的股東來說，都難以代表他們的共同利益。值得進一步研究的是，國有獨資企業是否必須由國家審計進行監督，換句話說，是否可以由民間審計來進行監督？如前所述，國有獨資企業由國家審計進行監督在理論上并無不通，但在實踐上，確實有一個何者優勢更明顯的問題。首先，可以明確的是，民間審計可以受托于國家所有者，對國有企業進行監督，這不僅由于民間審計的第三者身份所決定，而且在這種身份下，接受了國家所有者的委托也就意味著代表了國家所有者行使監督權，這與國家所有者委派國家審計進行監督并無兩樣?，F在的問題是，既然兩者都可以進行審計，何者更為有效？從理論上說，國有企業是一種贏利組織，而行政事業單位是非贏利組織，當國家審計與行政事業單位建立審計關系時，就很難采取等價交換的原則進行有償審計，如果實行有償審計，也不過是國家所有者撥付給行政事業單位經費的一部分，與其讓行政事業單位有償支付給國家審計以審計費用，還不如直接由國家所有者支付，這更有利于維護國家審計的獨立性。與此不同，對具有贏利性的國有獨資企業而言，由于其贏利就有能力來支付審計費用；也由于其追求贏利的多少，而必須講究經營效益，如果審計費用不由其支付，就難以真實地反映其效益，也難以通過其與審計組織的討價還價來實現審計成本的降低，所以從提高企業效益的角度，審計費用也應該由企業支付，而不是所有者支付。這里必須明確兩點，由企業支付并不意味著由企業自行決定審計費用的多少，如果完全由企業自行決定審計費用的多少，很容易造成對企業審計多付費用而誘使審計作假。實際上，審計費用的多少是通過審計市場上所有的被審企業與所有的審計組織之間的討價還價所決定的，它表現為一種市場公允價格。即使在個別企業的場合，如果不接接近市場公允價格來確定審計費用，最后也由于審計費用必須經過股東大會批準而受到制約。既然對國有企業的審計可以采取付費的形式，自然就可以按照市場契約關系來建立審計關系，這種審計關系也是表現為一手錢一手“貨”的關系，這種關系只是在與民間審計建立委托受托關系的場合才存在，這種關系實質上也是一種相互制衡的關系。這種制衡性表現在既然企業已向民間審計支付了有關費用，如果民間審計不能客觀、公正、有效地行使審計監督權力，并導致所有者遭受損失，那么民間審計就必須作出相應的賠償。正是通過這種相稱賠償的制衡制度，使得民間審計基于自身利益的考慮，而不得不客觀公正的行使權力。在這里，我們看到了支付審計費用與提供審計服務和賠償投資損失是兩個互為前提、相互制衡的方面。正如前面所示，由于有了這種經濟制衡的機制，一方面會使企業和審計的效率得以提高，另一方面會使民間審計組織的經濟自律機制得以強化。如果由國家審計對國有獨資企業進行監督，國家審計不收取審計費用，國家審計也不對審計的失誤承擔賠償責任，我們通常把這種審計關系稱之為行政型的審計關系，以區分為契約型的審計關系。在行政型的審計關系下，顯然既不利于真實地反映企業的成本，也不利于增強企業的審計成本觀念，從而不利于提高企業的經營效益。同時，由于國家審計不收取費用，就不利于采用經濟制衡的方式迫使國家審計形成經濟自律機制而保持審計的客觀公正性。實際上，對國家審計的制約是通過行政處罰與法律懲罰來實現的。當然，我們也可以要求國家審計在進行審計的過程中，收取費用并承擔賠償投資損失的責任，如果這樣，國家審計的性質和民間審計就別無兩樣了，或者更確切地說，國家審計已經變成了民間審計。

　　三、企業內部審計的基本架構如何建立更為有效

　　企業內部審計是相對企業外部審計而言的。為什么在建立了外部審計之后還必須建立內部審計呢？通常外部審計具有結果監督的特征，任何外部審計都無法跟蹤被審單位的整個經濟活動過程，只能在一定期間的經濟活動結束之后進行監督。結果審計只能說明被審單位的受托責任是否履行。最好的控制就是過程能夠自動地實現結果，正是基于這樣的需要，就不得不通過設立內部審計強化企業的過程監督。那么，建立怎樣的企業內部審計體系才能有效地實現過程控制呢？從實踐的典型形態來看，在公司制企業，通常設立了監事會和內部審計部門兩個基本的審計層次。

　　為什么要設立這兩個層次？從理論上說，審計產生于兩權分離的需要，解釋內部審計的形成也必須以此為基礎。在公司制的企業中，公司的股東大會授權經營者經營公司，從而產生了兩權分離，所以必須設立監事會，直接代表股東大會對董事會和總經理班子進行過程監督。這里，盡管股東大會也委托民間審計從事審計監督，但并不能代替監事會的監督。民間審計的外部監督是一種結果監督，而監事會的內部監督是一種過程監督。相反，監事會的內部監督也不能代替民間審計的外部監督，由于存在現實的股東和潛在的股東的對立，而現實股東的股權常常要易手到潛在的股東手中，所以代表某一特定公司的股東大會的監事會，只能維護其現實股東的利益，而不可能代表潛在股東的利益。所以，其審計結論只可能為現實的股東所接受，不可能為潛在的股東所接納。兩種股東都能接受的審計結論，必須依賴于獨立的民間審計作出。順便提到，國家設立監事會從外部監督國有企業，實際上是不符合監事會是代表某一特定公司的股東大會進行過程監督的性質的。盡管在公司內部應該設立監事會發揮過程監督的作用，但是在我國的審計實踐中，監事會幾乎成了可有可無的橡皮頭章。是什么原因導致了這種現實？這與董事會的組成形式密切相關。在我國，董事會主要屬于股東型董事會，當董事會主要由股東組成時，代表股東大會監督董事會的監事會就會變得左右為難，理由很簡單，委派監督者和被監督者是同一主體，監事會如何監督得了！監事會又有何存在的必要！除此而外，在美國的公司制企業中，即使其董事會主要不是由股東組成，一般也不設立監事會，卻又要形成對董事會的過程監控，怎樣才能達成目標？美國采取了引入獨立董事的方式來實現這一目標。一般的經驗是，監事會對董事會的監督通常是以列席董事會來判斷其決策是否存在違法違規和明顯不合理的現象，并告知股東大會。但是，監事會并沒有表決權，特別是否決權，來及時地阻止違法違規明顯不合理的決策，為了引入這種前置監督機制，必須使得監督者也擁有表決權，特別是否決權，為此在美國引入了獨立董事的制度。一旦獨立董事擁有了表決權，特別是否決權，他就以決策者的身份對其他董事的決策進行再決策，我們把這種監督叫做決策型監督。如果獨立董事不足以確認公司的有關事項的合法合規和真實性，獨立董事就可以借助外部的民間審計完成此職，而美國的民間審計相對具有權威性和可信性，就為美國公司內部的這種監督形式提供了基礎。在我國的上市公司中，既設有監事會，又設有獨立董事和審計委員會，這顯然有職責重復交叉之嫌。每次召開董事會，監事會和獨立董事都居間于會中，立場基本相同，而獨立董事具有表決權，特別是否決權，加之獨立董事都是專家，監事就相形見拙，監事的作用就可想而知。所以，在我國的公司制企業中，究竟是設立監事會還是設立獨立董事和審計委員會，以目前的董事會主要是股東型董事會的特點，倒不如設立獨立董事和審計委員會更為有效，至少在理論上說，獨立董事的獨立性、專家性和具有決策權的特點，畢竟更能有效地對其他董事的決策形成制衡。

　　在公司內部，除了設立直接代表股東大會的審計機構（如監事會）之外，還設立內部審計部門。其理論基礎在于公司內部不僅存在股東大會的所有權與經營者的經營權的分離，還存在作為公司法定代表人的法人所有權與公司部分資產經營權相分離，這種情形存在于公司內部設立各種分支機構的場合。在公司內部設立審計部門，其根本的目標是為了監督公司委托所屬分支機構經營的資產是否能夠實現保值增值，只有他們的資產實現了保值增值，公司的經營者才能有效地履行公司股東大會所賦予的責任。一般來說，如果公司不存在具有相對獨立的經營權的分支機構，在公司的內部就沒有必要設立內部審計部門。