一、國家審計復核規范對內部審計復核規范有直接的影響，兩者的復核控制沒有本質區別

　　在國家審計規范導向性發展的影響下，我國內部審計復核規范的發展基本與國家審計同步。1998年，由當時的煤炭工業部審計局根據審計署《審計機關關于審計復核工作的規定》發布了《煤炭內部審計機構審計復核工作的規定》（下稱：《內部審計復核規定》），它沿用了單一復核控制模式，即由復核專兼職人員獨立完成復核工作。

　　國家審計與內部審計復核的內容和目的是一致的。《內部審計復核規定》的復核范圍包括了審計報告、審計意見書、審計決定；復核事項包括了審計證據，審計事項表述，適用法律、法規，審計評價，定性、處理、處罰和審計程序；復核目的是確保審計質量，充分實現審計目標。所有這些都與國家審計復核規范相一致。

　　二、從《審計機關審計復核準則》推行的單一復核控制到審計署6號令的三級復核控制，看內部審計機構建立分級復核制度的必要性

　　《審計機關審計復核準則》（以下稱：《復核準則》）與《內部審計復核規定》推行的都是單一的復核控制。本文擬通過《復核準則》與審計署6號令推動的不同復核的分析比較，及其對審計質量的影響，以推動內部審計機構建立分級復核制度。

　　（一）《復核準則》的局限性及對審計質量的影響

　　1、《復核準則》的局限性。

　　《復核準則》僅是規范審計機關內部法制機構或專職復核人員的審計復核工作規章，沒有對審計人員和業務部門提出復核要求。它的局限性在于：（1）審計與復核完全分離。相互制約機制要求同一業務的不同崗位職責要相對分離，從而防止錯弊發生。復核工作作為相互制約機制的具體表現形式，應注意與審計相分離，但這種分離并不是簡單或絕對的將審計與復核隔離開來，分離的程度必須有利于審計目標的充分實現。但《復核準則》并沒有達到這種目的。該準則將審計方案的執行、審計證據的取得、審計事項表述、審計意見表達、審計結論、定性與處理、法律與法規依據等等，均納入法制機構或專職復核人員的復核范圍；審計組長、審計業務部門負責人與復核“無緣”，形成了法制機構包攬了所有的復核事項，導致審計與復核完全分離。（2）審計風險轉化為審計復核風險。審計組長作為審計項目的第一執行人，也是審計項目的主要責任人，應當對審計實施方案確定的審計事項、審計目標實現程度、審計證據的可靠性和審計結論等影響審計質量的事項和可能出現的審計風險負責，但這種風險在《復核準則》中不僅沒有得到充分的體現，反而出現不合理轉移，即審計與復核的不合理分離，一定程度上將審計風險轉嫁到法制機構或專職復核人員身上，形成審計復核風險。（3）審計責任的不確定性。在解讀《復核準則》時不難發現，審計責任沒有從中體現，審計復核責任卻被無形放大了。一旦依據《復核準則》操辦的審計項目出現嚴重失誤或發生重大審計風險時，沒有確切的依據來明辨審計責任。

　　2、《復核準則》存在的審計質量問題。（1）審計人員的審計質量意識淡薄。由于審計和復核的不合理分離，及其審計風險和責任的轉化，形成審計人員對專職復核人員或法制機構的依賴。（2）專職復核人員對一些事項難以把握，或提出不切實際的復核意見。專職復核人員一不參與審前調查、二不參與實質性審計，在這種情形下，專職復核人員難免提出一些不切實際的意見。

　　上述問題從一個側面反映了單一復核控制模式存在的缺陷。無論是國家審計，還是內部審計都應當正視這一問題。（二）審計署6號令中審計復核模式的特點及對審計質量的影響“以責任、質量為中心，對審計項目全過程的全面質量控制，充分實現既定的審計目標”是審計署6號令的精髓。其中審計復核控制是質量控制的核心，它推行的是“三級復核，二級把關”的復核機制，即審計組長、審計組所在部門、法制機構三級復核，法制機構負責人、審計業務會議二級把關的復核控制。

　　1、審計署6號令的復核控制與《復核準則》比較，有以下改進：（1）“三級復核，二級把關”的復核機制正是針對既定的審計目標，由審計組組長、審計組所在部門、法制機構等相互制約要素構成的統一體。它克服了《復核準則》中具有的局限性，是現代控制理論在審計復核實踐中的運用。（2）明確了各級審計復核內容和責任。審計署6號令分別對審計組長、審計組所在部門和法制機構的復核內容作了具體、明確的規定，其中將法制機構的復核內容限制在審計程序，主要事實的表述，法律、法規的運用，審計評價、定性、處理、處罰等方面，不再是事無巨細的全面復核；對支持審計結論的審計證據、審計工作底稿，以及審計方案實施情況的復核則由審計組長和審計組所在部門承擔。使三級復核各有側重，各自優勢都得以充分發揮。另外，審計署6號令對各級復核應承擔的責任也做了規定，從而有利于增強審計人員和復核人員工作責任心，有利于提高審計執法水平和審計項目質量水平。

　　2 、審計署6號令的審計復核控制對審計項目質量的影響。審計署6號令的實施，使審計人員、審計組長到各級領導干部的質量、責任、風險意識明顯增強。主要表現在：人人重視審計復核，審計組長、審計組所在部門的復核落實到位；審前調查規范化，不再流于形式；審計目標、重點明確，實施方案可操作性增強；審計程序規范；審計證據的來源渠道增加；定性、處理、處罰基本恰當；重視法律、法規的學習與運用。以廣東省審計廳為例，經過“三級復核，二級把關”復核控制程序的37個預算執行情況審計項目的審計質量超過預期。37個項目經過第一、二級復核并提出復核意見后，質量問題下降了57%，比預計的30%還多出27%；在第三級復核中，法制機構共提出復核意見241條，平均每個項目6.5條；在241條復核意見中，被審計組采納202條，接近84%，說明法制機構的意見比較切合實際。

　　可見，審計干部質量、責任、風險意識的增強和審計質量水平的顯著提高與實施審計署6號令存在必然的聯系；表明審計署6號令推行的分級復核控制對全面推進審計質量水平有著積極的作用。

　　三、《內部審計基本準則》是內部審計機構推行分級復核控制機制的制度基礎

　　中國內審協會于2003年發布了《內部審計基本準則》。該準則第二十條規定“內部審計機構應建立審計報告的分級復核制度，明確規定各級復核的要求和責任”。這就為內部審計機構建立分級復核制度奠定了制度基礎。

　　綜上所述，無論是國家審計復核，還是內部審計復核都應建立分級復核制度。