[摘要]  從目前的情況看，審計機關的國有企業審計職責有些弱化，其原因是多方面的。強化審計機關的國有企業審計職責有充分的理論依據，也是當前現實的選擇。強化審計機關的國有企業審計職責，要求審計枳關不僅要開展企業領導人員任期經濟責任審計，還要開展財務報表審計，同時針對目前國有企業經營和管理中存在的問題，開展經營審計。

　　[關鍵詞]  審計機關  國有企業  職責

　　引  子

　　2004年國資委對181家中央企業的財務審計報告進行突擊檢查后發現，120家企業有相當部分的財務狀況沒有進入財務審計報告；30家企業的財務審計報告不全面或不深入；13家企業的財務審計報告結論與事實相反；還有13家企業的財務審計報告存在技術問題①。可以看出，國有企業的財務信息失真和這些大型國有企業的外部審計以及會計師事務所等中介機構幫忙作假的問題有多么嚴重！

　　不容質疑，國有企業在我國經濟運行中起著不可忽視的作用。國有企業的外部審計問題是當前我國國有企業監督和管理中需要研究和解決的突出問題之一。2004 年，國資委以173號文明確規定，今后將由國資委統一委托會計師事務所對中央企業年度決算進行審計，并且今年首次選擇16家中央企業作為試點，公開招標聘請會計師事務所對它們的 2004年度財務報表進行審計②。可以看出，自2003年5月國務院頒布第378號令以來，國資委正在努力履行其出資人職責，力圖通過自己選擇會計師事務所而增強國有企業財務報表審計的獨立性，以發揮國有企業財務報表審計的作用。

　　本文擬對審計機關履行國有企業審計職責的現狀和存在的問題作一分析，提出強化審計機關國有企業審計職責的一些看法。

　　一、審計機關履行國有企業審計職責的現狀和原因分析

　　從近年來審計署對于國有企業的審計情況來看，目前審計機關對于“國有企業審計”這一法定職責的履行是不充分的。

　　從法定職責的角度來看，《審計法》第20條規定，“審計機關對國有企業的資產、負債、損益，進行審計監督”。審計署2003至2007年審計工作發展規劃中制定的國有企業審計的發展戰略是，“以摸家底、揭隱患、促發展為目標，堅持和完善以經濟責任審計為中心的企業審計路子，促進深化國有企業改革，加強國有資產監管”。實踐中，審計機關對于國有企業的審計，在審計的種類上是以對國有企業領導的任期經濟責任審計為中心的，同時也開展了少量的財務收支審計。每年審計的范圍大致是10家左右中央管理的國有重要骨干企業（中國審計年鑒， 2002、2003、2004）。我們知道，到目前為止，經濟責任審計還是一種審計機關非法律規定的受托審計業務，具有臨時性、被動性的特點。可見，審計機關主要依賴“法律規定之外”的經濟責任審計來完成對國有企業審計的職責，肯定是遠遠不夠的。假設通過這種經濟責任審計可以實現審計機關對國有企業審計的職責，我們也可以設想，僅中央企業就有180多家，而審計署每年傾全力能夠對多少個企業進行經濟責任審計？對于整個中央企業的范圍來說，這個數字又是多么微不足道！

　　從審計目標的角度來看，《審計法實施條例》第 2條明確規定，審計是“監督財政收支、財務收支真實、合法和效益的行為”，可見政府審計的目標包括真實、合法、效益三個方面。而現實中，審計機關是以會計信息真實性為基礎、以發現重大違法違規問題以及重大損失浪費和國有資產流失問題為重點來開展國有企業審計的。對于全面履行審計職責來說，這顯然也是不夠的。況且，從經營和管理國有資產的角度來看，這些重點審計的問題，也只是目前國有企業存在的突出問題的一部分。再換個角度來說，即使審計機關通過審計揭露出了一些重大損失浪費和國有資產流失問題，也是一種治標不治本的事后行為，因為追回這些損失已經無能為力，更無法根除“國有企業不斷出事”的病根。

　　對于造成審計機關國有企業審計現狀的原因，我們在調查中發現，不同層面的人從不同的角度給予了不同的理解。概括起來有下列五種：

　　一是對于公共財政概念的誤解，錯誤地認為公共財政框架的建立意味著政府對于企業或者市場的事情不干預，因為國有企業的經營和管理也是市場行為，屬于政府不干預的范疇。審計機關是政府部門，當然不能對國有企業再進行審計。顯然，這種觀點沒有注意到“國有”和“公共”二者之間的關系，而是過分強調了“企業”和 “財政”之間的區別。

　　二是認為政府內部部門間職責劃分不清。這種觀點認為，作為履行國有資產出資人的職責的國有資產監督管理部門也是政府的一個部門，它不是國有企業的真正出資人。政府才是企業的真正出資人，國有資產監督管理部門與審計機關都是政府的部門，只是職責不同而已。因此，國資委不能代替審計署，國有資產監督管理部門不能代替審計機關履行國有企業外部審計的職責。顯然，這種觀點把目前國有企業外部審計的現狀歸因于國有資產監督管理部門不恰當擴張職責范圍，做了自己不該做的事，是片面的。

　　三是怕對企業造成重復監督。持這種觀點的人認為，目前對于國有企業的外部審計，除了審計機關開展的經濟責任審計和少量的財務收支審計之外，其他的審計工作主要是由國有資產監督管理部門進行的，例如，由國有資產監督管理部門委托會計師事務所對企業年度決算報表進行審計，由監事會開展的日常審計等等。事實上，這些由國有資產監督管理部門開展的國有企業外部審計，仍然是一種源于管理權的審計，與審計機關開展的審計相比，是完全不同的。這種觀點混淆了國有資產監督管理部門開展的審計與審計機關的審計職能上的差別。

　　四是認為審計機關對企業領導人員任期經濟責任審計任務重，壓力大，無暇顧及國有企業外部審計的其他問題。以2003年審計署經貿審計司開展的對原國家電力公司領導班子的經濟責任審計為例，在這次審計中，審計署共組織16個省審計廳（局）、 18個特派辦和民間審計人員2000多人，組成34個審計組，歷時1年多的時間才完成（中國審計年鑒編輯部，2004）。這種觀點認為即使是明確審計機關對國有企業審計的職責，審計機關目前的資源和任務存在嚴重矛盾，根本無法履行這樣的職責。

　　五是認為審計機關自身人力和技術無法滿足國有企業外部審計這一要求，因此是審計機關有意在回避國有企業審計的問題。這種觀點認為，審計機關人力資源太有限，根本無法勝任國有企業外部審計的任務，特別是近年來，審計機關忙于迎合社會公眾的需求，重點在抓“問題”和“案子”，審計人員對問題和案子感興趣，也擅長，而對于國有企業財務報表審計、國有企業的經營和管理問題，內部控制問題，甚至是造成國有企業國有資產流失問題的原因等等，沒有興趣，也不知道怎么審計。顯然這種觀點是在責怪審計機關主觀上故意沒有履行職責，“種了別人的田，荒了自己的地”。

　　二、強化審計機關國有企業審計職責的理論依據

　　強化審計機關國有企業審計的職責有著充分的理論依據，不僅符合審計機關職責定位，而且是非常必要的現實選擇。

　　1.強化審計機關國有企業審計職責符合審計機關的職責定位

　　首先，我國審計機關是政府的組成部門，作為政府系統內部的審計機關，政府審計的目的應該是幫助政府更好地履行其作為社會公共管理者的責任，實現其公共管理的目標。政府審計的范圍是以公共資源來界定的，只要使用和管理了公共資源，審計機關就有責任對公共資源的使用和管理情況進行審計。國有企業，顧名思義，就是那些全部或大部分地經營和管理國有資產的企業，單從這一點來說，審計機關就在對國有企業的國有資產經營和管理情況進行審計方面具有不可推卸的職責，就應該圍繞國有企業的國有資產經營和管理方面的問題對其開展審計，為政府服務。

　　其次，從審計的三方關系角度來看，企業國有資產屬于國家所有，政府是代表國家履行國有企業國有資產的出資人職責，國有資產監督管理部門是接受政府委托，在政府內部設立的專門對國有企業進行政管理的部門，屬于管理者。它所開展的審計或者委托會計師事務所開展的審計，都是基于管理權，為加強和改進國有企業的經營和管理而進行的審計。審計機關作為獨立的第三方，接受政府-這個國有企業“出資人”的授權，代表所有者對國有企業進行審計。與前者相比，審計機關開展的這種基于所有權的國有企業審計，克服了國有資產監督管理部門所開展的審計獨立性方面的先天不足，是真正獨立于國有企業和國有資產監督管理部門之外的外部監督約束機制，可以在促進國有企業提高會計信息的真實性、國有資產的高效運營和保值增值方面發揮更大作用。

　　第三，從長遠來看，審計機關作為政府責任內部監督體系的重要組成部分，要對國有資產監督管理部門職責履行情況進行審計。國有資產監督管理部門開展的審計和其他為加強、改進國有企業經營而采取的措施都是審計機關審計的對象。也就是說，國有資產監督管理部門開展再多的審計，都是其履行職責的表現，審計機關開展的國有企業審計不僅與它組織開展的國有企業審計不同，還要對它的審計工作情況進行審計。審計機關對國有資產監督管理部門的職責履行情況進行審計，必須通過對國有企業進行審計才能實現，通過國有企業經營和管理情況來評價國有資產監督管理部門履行其監督管理職責的情況。從這一點上講，強化審計機關對國有企業的審計職責，是審計機關職責定位的內在要求。

　　2.強化審計機關國有企業審計職責是現行法律框架的要求

　　我國憲法第91條對審計機關的國有企業審計問題做出了明確的規定，即“國務院設立審計機關，對國務院各部門和地方各級政府的財政收支，對國家的財政金融機構和企業事業組織的財務收支，進行審計監督”。這是對我國政府審計制度的一個根本的規定。審計法及其實施條例都根據這條規定，對審計機關的國有企業審計職責進行了細化。迄今為止，我們尚未發現有哪一部法律法規禁止或者限定審計機關的國有企業審計職責。因此，不論政府對國有資產或者國有企業采取何種管理方式，審計機關都應該按照法律的要求，根據當時國有企業存在的問題，確定審計的重點和方式方法，有效地開展對國有企業的審計。

　　3.強化審計機關國有企業審計職責符合國際慣例

　　綜觀世界各國對國有企業監管的實踐，我們不難發現，不管政府審計體制如何，由審計機關負責對國有企業進行審計幾乎是國際慣例。例如，在美國，按照《政府公司控制法案》的規定，美國審計署要對政府全資公司和政府合資公司進行審計（審計署法制司、外事司、科研所，2004）。在加拿大，審計長公署作為議會的機構，按照《審計長法》、《財務管理法》以及其他法律的規定，不僅要對皇家公司開展財務審計，還要對皇家公司開展績效審計，調查皇家公司建立的制度和經營管理的做法，是否能夠為保護資產和經濟有效地管理、經營提供保證。在法國，根據法律規定，審計法院對法國國有資產占51％以上的國有企業和接受國家補貼的企業進行財務審計和管理審計，法國審計法院的20％的工作與企業審計有關③。德國《聯邦預算法》規定，德國聯邦審計院要對部分執行聯邦預算、管理聯邦資金和物資、取得聯邦資助、聯邦直接或間接參股的企業進行審計。還有澳大利亞、以色列、印度、韓國、意大利（中國審計年鑒，2002、2003、2004）等國家，它們的審計機關都要按照法律規定，對國有企業進行審計。

　　這些國家之所以選擇這種實踐模式，主要原因在于，由獨立性非常強的審計機關對國有企業進行審計，可以克服企業和管理部門“購買審計意見”的情況，從而更加有效地發揮國有企業審計的作用。

　　4.強化審計機關國有企業審計職責是當前現實的選擇

　　前面我們已經談到，當前對國有企業進行外部審計的做法主要是由國有資產監督管理部門選擇會計師事務所，或者由企業自行選擇會計師事務所進行審計。不管怎么操作，這種源于管理權的審計，不能消除會計師事務所“收人錢財，給人方便”的理由，審計質量難以保證；另一方面，即使由國資委從財政部申請資金來付費，也不能完全排除這樣一種情況：國有資產監督和管理部門通過粉飾國有企業財務信息來美化其作為國有企業出資人的職責履行情況。因此，目前對于國有企業外部審計的安排，不能夠從根本上解決國有企業財務報表的真實性和國有企業審計的客觀性問題，無法達到國有企業外部審計的真正目的。強化審計機關對國有企業審計的職責是我們當前現實的選擇。

　　三、強化審計機關國有企業審計職責的對策選擇

　　根據上述分析，本文認為，審計機關亟待調整國有企業審計的戰略，全面履行國有企業審計這一法定職責。在當前情況下，強化審計機關的國有企業審計工作，除了開展企業領導人員任期經濟責任審計之外，還要切實開展國有企業的財務報表審計和經營審計。

　　首先，對國有企業開展財務報表審計。該項任務可以由審計機關自行完成。即使需要聘請會計師事務所進行審計，也應該由審計機關聘請會計師事務所，按照審計機關的專業準則來完成國有企業財務報表的審計。

　　其次，針對國有企業經營和管理中存在的問題，開展經營審計。從經營和管理公共資源的角度來看，目前國有企業存在的突出問題概括起來有四個方面：會計信息失真；資產運營效益不高；國有資產流失；社會責任履行不到位。造成這些問題的原因無非有這樣幾種情況：一是沒有遵循國家的法律、法規、政策和會計制度；二是法人治理結構不完善，無法規范運作；三是管理不善、缺乏內部控制；四是投資決策失誤。當前審計機關應該圍繞上述問題，從下列方面人手，對國有企業進行經營審計，切實履行其國有企業審計的職責。

　　1.進行專門的法人治理結構審計或者內部控制審計。法人治理結構不完善，無法規范運做，管理或者內部控制缺乏是當前國有企業面臨的主要問題。建立科學的法人治理結構和內部控制的問題，是企業的責任，是實現國有資產高效運營、保值增值的關鍵。好的法人治理結構和內部控制不能保證國有資產一定保值增值，但差的法人治理結構和內部。控制一定會導致國有資產的流失。審計機關可以對法人治理結構和內部控制情況進行審計，為國有資產保值增值提供合理的保證。

　　2.對企業社會責任履行情況進行審計。這里的企業社會責任概念不僅包括企業對于養老、失業、保險金的繳納、有關環境保護等問題，還應該包含 SA8000中所關注的企業社會責任的內容。審計機關應該站在全社會發展的高度，考察國有企業是否在賺取利潤的同時，較好地承擔了對環境、社會、利益相關者的責任，同時在審計過程中也注意國有企業是否積極落實了企業社會責任，提出改進建議，幫助企業規避企業社會責任風險④，促進國有企業成為社會中一個合格的企業公民。

　　3.對政府補貼資金的使用和管理情況進行審計。很多國有企業每年都取得大量的政府補貼資金。對于這些補貼資金，審計機關應該加大審計力度，不僅關注企業是否按照國家規定使用和管理了政府的補貼資金，還應該關注這些補貼資金的使用和管理的效率和效果。

　　4.對國有企業改制過程、清產核資以及合資經營過程進行審計。國有企業改制、清產核資以及合：資經營過程是國有資產流失的主要環節（田紹為，， 2004）。因此，審計機關應該對這個過程重點進行審計，重點關注在這個過程中，各種產權交易的公平性和國有資產的流失問題。不僅關注合規性，還要關注是否提高了國有資產的使用效率和效果。

　　①  北京注冊會計師協會網，2005年1月 10日，轉引四川在線-《華西都市報》文章：《國資委檢查發現13家中央企業財務審計報告作假》

　　②  中國國家企業網，2005年1月14日，轉引《京華時報》王雪瑾的文章：“國資委獨立審計16家央企對 178家央企監管加力”

　　③參見2003年度審計署赴法國企業績效審計培訓班綜合報告和2004年度審計署赴法國企業審計培訓班綜合報告

　　④本文提出企業社會責任風險的概念，主要理由是，200年以后，大多數歐美跨國企業都對其全球供應上實施SA8000評估和審核，只有通過評估和審核，才能建立合作伙伴關系。取得SA8000認證開始越來越多地出現在跨國公司定單的附加條件中了。據估計，從1997年到2004年7月，我國先后有8000 家企業接受過跨國公司的SA8000審核，被要求通過SA8000認證，目前獲得認證證書的企業有54家，有的因表現此案良好獲得了更多的訂單，部分工廠因沒有改善誠意而被取消供應商資格。可見，是否良好地處理了企業社會責任問題，是否符合SA8000認證的要求，已經是我國企業謀求發展中的一個突出問題。（參見國務院發展研究中心調查研究報告2004年10月第147號。）

　　主要參考文獻

　　國有資產檢查管理委員會，國資發評價[2004]173號：中央企業財務決算審計工作規則，國有資產檢查管理委員會第5號令，中央企業財務決算報告管理辦法。

　　田紹為，2004，《加強審計監督以防止國有資產流失》，武漢理工大學學報。信息與管理工程版8月，Vol.26 No.4.

　　審計署法制司、外事司、科研所，2004，《世界主要國家審計法規匯編》，中國時代經濟出版社。

　　中華人民共和國國務院（第378號），2003，《企業國有資產監督管理暫行條例》。