［提要］本文運用經濟學的供給和需求分析框架，結合信息經濟學理論分析了審計需求和審計供給，剖析了兩類審計期望差的成因，認為合理的期望差源于給定審計需求下的審計供給不足，而不合理的期望差源于信息不對稱條件下的審計需求過度，提出審計理論上應提倡社會調查等實證研究方法，實務上應改進審計報告的披露內容，以期縮小審計期望差。

    1998年加拿大特許會計師協會下設的麥克唐納委員會提出了有關審計期望差的構成要素的研究報告。該報告認為審計期望差是指公眾對審計的需求與公眾對目前審計執業的認識之間存在的差距，它可以分為四個部分：可能的準則與現在的準則的差距、現在的準則與現在的執業之間的差距、公眾對審計的期望與可能的準則之間的差距、現在的執業與公眾對執業認識之間的差距。其中，前兩個差距被認為是合理的期望差，有必要通過執業上的改進加以縮小，后兩個差距被認為是不合理的期望差，有必要進行進一步的溝通。

    審計期望差的經濟學分析

    （一）供給和需求理論——審計期望差分析的經濟學框架

    1.審計需求產生的分析

    現代企業理論認為企業是各種契約的集合體，企業中存在著眾多的委托代理關系，如股東與經理，經理與雇員，企業與債權人、客戶、供應商等。然而由于契約雙方的信息不對稱導致了契約的不完備性，為代理人利用信息優勢欺騙委托人提供了可能，同時也可能造成委托人誤解代理人的努力。委托人和代理人是兩個不同的利益主體，他們之間的利益存在著一定程度的沖突，委托人欲使自己的效用最大化，必然要求代理人為其努力工作，而代理人卻以努力工作為負效用，往往傾向于偷懶，使自己的效用最大化。為了有效地約束和激勵代理人，委托人需要獨立的第三方審計協調他們的利益沖突。另一方面，由于信息不對稱，委托人無法觀察到代理人的行為，就有可能誤解代理人的努力，代理人也需要獨立的第三方審計為其簽證經營業績。因此，審計起著協調委托人和代理人利益的作用，其本質是促進兩者利益均衡最大化。現實中，審計人員被期望作為信息風險減少者和保險人的雙重身份出現。一方面，審計人員被雇傭來對財務報表的公允表達進行確認和揭弊查錯，以減少財務報表隱含的錯誤和減少信息不對稱性。另一方面，委托人和代理人通過審計費用的支付，將風險轉嫁給審計人員，如果審計人員失職而沒有察覺人為舞弊，法院會判決審計人員提供賠償，從而實現了風險分擔。這就是西方的"深口袋"理論（the Deep Pocket Theory）。由于信息不對稱性的大前提存在，委托人和代理人的利益又不一致，客觀上期望獨立的第三方審計承擔信息風險的減少者和保險人的角色，以協調他們的利益沖突，這就是審計需求產生的經濟學動因。

    2.審計供給函數的分析

    審計師是一個利益集團，是審計服務的生產者和供給者。經濟學上的審計有效供給指的是在現有資源充分利用的前提下，根據審計需求而實際能夠提供的審計服務量。審計的有效供給是審計環境、審計人員的勝任力、審計技術、審計師對審計風險預期等因素的函數。審計環境是影響審計有效供給的一個重要因素，恰當的審計環境能促進審計的供給。審計人員的勝任力是審計人員處理審計事務的能力，一般通過從業考試和同業互查來保證。審計技術是指在提供審計服務過程中使用的專門技術和手段。審計技術越高，審計人員的勝任力越高，審計供給的效率就越高。審計師作為一個利益集團，從事審計服務必然要進行風險和收益的比較。審計理論認為，審計風險有三要素：固有風險、控制風險、察覺風險。審計風險越大，審計失敗的概率越大，審計師越不愿提供審計服務。

    3.審計供給和需求的分析框架

    均衡的審計服務量和價格是由審計供給和需求共同決定的。在現實中，審計結果具有不可排他性，使審計信息成為一種準公共物品，它有外部性，必然出現“搭便車”現象。審計結論是針對不同公司的情況做出，導致了審計結果的異質性，從而使審計結果具有不可加性。審計結果的不可觀察性，使審計市場的價格很難建立在可觀測的特征上。因此審計市場并不是一個有效的市場，審計供給相對于需求不足，這就是造成審計期望差的經濟學動因。如圖所示：

    （二）運用供需理論具體分析兩類審計期望差形成的經濟學動因

    1.不合理的審計期望差的經濟學分析

    筆者認為，不合理的審計期望差源于信息不對稱前提下公眾對審計的過度需求。根據審計的需求理論分析，社會公眾（委托人）是風險厭惡者，他們在相信審計師獨立性的前提下，通過支付審計費用來轉嫁風險，保護自己的利益。然而由于審計結果的不可觀測性導致社會公眾作為審計需求者和審計職業界作為審計供給方之間存在著信息不對稱，從而為審計師欺詐社會公眾提供了可能，使其獨立性受到大大影響。另一方面，審計是一種高風險的行業，審計人員相對社會公眾是風險偏好的，審計師在條件允許的情況下，更愿意冒險與管理層（代理人）合謀來欺詐社會公眾。因此在信息不對稱的前提下，由于審計師與社會公眾對風險的效用函數不同，必然會造成社會公眾期望與可能的審計準則的偏差。按照經濟學原理，風險厭惡者的效用函數是凹性；風險偏好者的效用函數是凸性。圖示如下：

    現行的執業與公眾對執業的認識的差距也是源于社會公眾在信息不對稱的前提下對審計執業的過高期望。現行實務上審計報告言簡意賅，僅對財務報告作相對模糊的披露，使得社會公眾不能充分了解有關審計結論的詳細情況。信息的缺乏使得社會公眾無法調整自己的認識和期望，造成公眾對審計執業的過度期望。綜上所述，由于信息不對稱造成社會公眾對審計理論和實務的過高期望，從而產生了對審計的過度需求。

    2.合理的審計期望差的經濟學分析

    筆者認為合理的審計期望差是源于審計的有效供給不足。可能的準則是指審計人員在理論上可能實現的期望水平，它反映了理想狀態下審計服務生產的數量和質量。現行的準則是指現有的職業準則要求實現的期望水平，它反映了現有狀況下審計服務生產的數量和質量。兩者之間的期望差是由于生產條件的不同而引起的。筆者認為，生產條件的差距從本質上講是源于審計環境的差異。而現行的準則與現在的執業之間的差異源于審計人員的勝任力、技術水平、審計風險的預期等因素。綜上所述，合理的期望差是在給定審計需求的情況下，由于影響審計供給變量的制約而導致審計供給曲線移動的結果（如下頁圖所示）。

    解決審計期望差的建議

    不合理的審計期望差源于信息不對稱。因此，減小信息不對稱是解決不合理審計期望差的關鍵。一方面，為了縮小審計理論上的期望水平與社會公眾對審計的期望差，審計理論工作者應改革研究方法。除了進行規范研究外，應提倡大量的實證研究，通過社會調查、實驗研究，了解社會的期望，減少信息不對稱，努力建立起以社會需求為導向的審計理論。另一方面，應加強對公眾與審計界的溝通與交流，增進公眾對審計、會計知識與工作的了解，提高公眾的認識水平；改革審計報告的披露方式，增加披露的內容，以減少信息的不對稱。另外，可建立審計界與公眾共同參與的審計準則制訂機制，以協調雙方的利益。

    合理的審計期望差源于審計供給的不足。因此我們應從影響審計供給的因素出發，分析改進的對策。首先，應改善審計環境，規范審計執業，改變審計市場不平等競爭的局面，減少形形色色的行政干預等許多制約因素，加強審計職業組織與證監會、財政部門、法律機構、企業團體等組織間的溝通，從各方面來改善審計大環境。其次，加強對審計人員的職業道德教育、樹立誠信的職業道德；改進審計技術，提高審計效率，加強事務所的風險管理，提高事務所的風險防范意識，從微觀層面縮小現行準則和現在執業的差距。

                                                            上海財經大學會計學院·章立軍