[關鍵詞]獨立審計；責任保險；逆向選擇；道德風險

　　[摘　要]獨立審計實質上是委托人、受托人和注冊會計師協會之間的一組契約的集合。經濟活動的不確定性和復雜性，信息的不完全和不對稱以及簽約雙方的有限理性等因素決定了契約總是不完備的，幾乎在所有契約的簽訂和履行中，都不同程度地存在逆向選擇和道德風險問題；獨立審計的職業特點，決定了注冊會計師執業責任保險中逆向選擇和道德風險問題的嚴重性；我國國有企業“公有產權”和“公共契約”特性，決定了我國獨立審計執業責任保險中逆向選擇和道德風險問題的特殊性。

　　Problems and Countermeasures on Responsibility Insurance of Independent Audit

　　HUANG　Xiao-bo1，LI Ling-li 1，SUN Cheng-gang 2

　　（1.The school of economics，Hu Bei University，Wuhan，430062 2.Audit office of Supervision department，China Ocean Transport Head Company，Beijing100031）

　　Key words：independent audit；responsibility insurance；adverse selection；moral hazard

　　Abstract：Independent Audit is essenttially a group of contract among client，bailee and Federation of CPA.Those factors，　such as economic activity‘s uncertainty，asymmetric information and limited rationality have resolved that contract is almost imperfect.So adverse selection and moral hazard always exist in all the course of signing and carrying a contract，and seriously in the responsibility insurance of CPA decided by professional characteristic of independent audit，and particularly in our country decided by “state-owned property right” and “public contract” of our state-owned enterprise.

　　一、獨立審計執業責任保險的一些認識問題

　　2000年7月14日和20日，深圳市注冊會計師協會、上海市注冊會計師協會分別與中國平安保險公司簽定“注冊會計師執業責任保險”協議，開創了我國注冊會計師執業責任保險的先河。“注冊會計師執業責任保險”以會計師事務所為單位投保，保險責任是：被保險人的注冊會計師根據授權在承辦國內注冊會計師審計業務過程中因過失行為未盡業務上應盡的責任及義務，給委托人及其利害關系人造成經濟損失的，委托人及其利害關系人在保險期內向保險人提出索陪，依法應由被保險人承擔的賠償，由平安保險公司在約定的賠償責任內負責賠償。①

　　①梁克憲。審計風險可以投保了[Ⅳ].中國財經報。財會世界，2000-08-03（1）。

　　但是，協議的履行能否達到預期的效果，協議能否成為一種促進我國注冊會計師職業健康發展壯大的內在機制，還很難說。獨立審計實質上是一種風險分擔活動，是委托人（客戶）、受托人（注冊會計師和會計師事務所）和注冊會計師協會之間的一組契約的集合：委托人與受托人之間契約的核心是為了降低代理成本。受托人（注冊會計師、會計師事務所）與注冊會計師協會之間契約的核心是建立一種肯定或否定受托人職業能力和信譽的信息機制。注冊會計師協會也可以通過注冊或取消注冊、罰款等手段，來約束受托人，以維護自己的權威性、公認性。被取消注冊或（和）被處以罰款對受托人來說是致命的，從而成為履行受托人與注冊會計師協會之間契約的又一種強有力的風險機制。我國目前經濟環境的特殊性決定注冊會計師執業責任保險中道德風險問題的嚴重性；注冊會計師執業責任保險的主要作用不會表現為形成一種正常的風險分擔機制；其直接經濟后果是使作為主要委托人的國有企業的利益向其他利益集團轉移。

　　二、獨立審計執業責任保險契約中的一般逆向選擇和道德風險問題

　　經濟活動的不確定性和復雜性、信息的不完全和不對稱以及簽約雙方的有限理性等因素，決定了契約總是不完備的；簽約雙方無法觀察、證實或預見一切，無法用清晰的語言簽訂所有契約條款。①所以，幾乎在所有契約的簽訂和履行過程中，都不同程度地存在逆向選擇和道德風險問題：由于保險公司事先不知道投保人的風險程序，而投保人自己知道風險程度，這就產生了信息不對稱問題。在這種情況下，保險公司通常按平均風險程度確定的保險水平不能達到對稱信息下的最優水平，從而高風險的客戶可能把低風險的客戶趕出保險市場（正如“劣幣驅逐良幣”一樣），這就是逆向選擇；假定投保之間所有投保人的風險程度一樣，即不存在逆向選擇問題。投保之后各投保人所采取的行動，會對實際的風險程度產生影響。例如：因為已經投保，風險已轉嫁給保險公司。所以，有些投保人就會疏于風險防范，從而使投保之后的實際風險程度高于投保之前的風險程度，使保險公司蒙受額外損失。這就是道德風險問題。

　　獨立審計的職業特點，決定了注冊會計師執業責任保險中逆向選擇和道德風險問題的嚴重性：

　　第一，獨立審計的專業性很強，“是一個需要運用知識和經驗進行判斷的職業”。牲冊會計師的知識、經驗、職業道德水平等參差不齊，千差萬別；而且事先不可觀察，只有通過其審計行為的結果才能反映出來；審計主體主觀的不確定性很大，主觀因素對審計風險的影響很大，審計風險具有較明顯的事后、人為等特征。而且，“審計風險貫穿于審計活動過程的始終。當注冊會計師選擇客戶時，有被審計單位外部環境和經濟業務的不確定性導致的選擇風險；擬訂審計計劃時，有計劃不充分而作出錯誤審計決策的計劃風險；派遣審計人員時，有委派人員不勝任而導致的能力風險；收集審計證據時，有收集不到足夠有效資料的證據風險；運用抽樣技術時，有樣本數量和樣本選擇不當的抽樣風險；編制審計報告時，有審計意見發表不當的報告風險，等等。每一種風險都是多因素的集合，任何一個環節的失誤都會增加最終的審計風險”。③這就使得簽訂審計執業責任保險協議之前面臨的信息不對稱、信息不完全問題特別突出，從而逆向選擇問題也特別嚴重；

　　第二，獨立審計的檢查風險是可以控制的，審計的總風險也是由注冊會計師設定或調整的。投保執業責任保險之后，注冊會計師很容易通過改變審計的程序、性質、范圍和重點，來合情合理地調整風險水平；從理論上講，無論投保時保險公司確定的風險水平有多高或多低，注冊會計師都可以使實際的風險水平更高或更低。可見，注冊會計師執業責任保險中的道德風險問題也可能是十分嚴重的；而且，在委托人沒有提出要求之前，審計風險只是潛在的，這也會助長注冊會計師的機會主義行為。

　　由此可以看出：盡管注冊會計師執業責任保險的本意是為了強化賠償機制，增強會計師事務所抗風險的能力。但是，由于逆向選擇和道德風險問題的嚴重性，審計執業責任保險存在一種產生相反后果的可能性。

　　①[美]羅納德。H.科斯，奧利弗。哈特等著，[瑞典]拉斯。沃因，漢斯。韋坎德編，李鳳圣主譯。契約經濟學[M].北京：經濟科學出版社，2000.

　　②劉力云。審計風險與控制[M].北京，中國審計出版社，1999.

　　③連起。審計風險：道德與制度的邏輯思考[N].中國財經報。財會世界，2000-02-17（7）。

　　三、我國經濟環境的特殊性和獨立審計執業責任保險中逆向選擇和道德風險問題的特殊性

　　我國經濟環境的特殊性，主要體現在以下兩個方面：一是生產資料所有權的“公有產權”性質。我國實現的是生產資料公有制；與之相適應，我國生產資料所有權是一種“公有產權”。與私人產權相比較，其突出的特點表現在：1.“公有產權”沒有人格化的產權主體。作為我國生產資料終極所有者的全體公民及其代表——國家，都不是一個人格化的產權主體；2.“公有產權”的主體事實上也是不明確的，不具有唯一性和排他性。我國“全體公民”的內涵是變化的；因為是“全體”，所以就沒有“排他”的對象。其結果是使“公有產權”變成了一種公共資源；二是國有企業在國民經濟中居于主導地位，國有企業與國家機關之間的契約實質是一種“公共契約”。其特點表現在：1.契約雙方的地位是平等的，國家和企業不是兩個平等的市場主體，而存在領導與被領導的上下級關系；2.這種契約帶有一定的強制性，不是企業和國家自愿協商的結果，契約的行政色彩濃厚；3.這種契約具有很大的模糊性、不完全性，監督履約的成本很高。

　　“公有產權”和“公共契約”，必然使國有企業責權利不清，缺乏激勵機制和約束機制，缺乏風險意識。這對我國獨立審計職業和獨立審計執業責任保險都產生了較大的影響，具體表現在：

　　（一）國有企業是獨立審計業務的主要委托人。國有企業的“公有產權”性質決定了國有企業并不是一個人格化的委托人，國有企業的“公有契約”性質決定了受托于國有企業的獨立審計責任的模糊性。這是形成我國注冊會計師行業“高收入、低風險”局面的主要原因。在國有企業產權改革沒有完成之前，在國有企業責權利沒有真正明確之間，這種“高收入、低風險”的局面還會持續下去。

　　（二）國家作出國有企業年度會計報表必須委托注冊會計師進行獨立審計這一規定的本意，也是出于兩權分離情況下降低代理成本的考慮。但從實際情況來看，由于缺乏利益約束和風險意識，更多的國有企業把委托注冊會計師進行審計視同例行公事。它們在支付審計費用之后并不追求保險價值；而且國有企業因注冊會計師沒有盡到受托責任而提出索賠要求的事例是十分少見的。在這種情況下，委托人（國有企業）和受托人（會計師事務所）簽約之前的信息不對稱、信息不完全問題是微不足道的，委托人的逆向選擇和道德風險問題都是微不足道的。但由于委托人對受托人的約束很小，賠償機制和懲罰機制發揮的作用較小，所以受托人與保險公司簽定執業責任保險協議之后，為謀求自身經濟利益的最大化，其逆向選擇問題、道德風險問題以及機會主義行為將是十分嚴重的。受托人可更放心地以低成本執行高風險的業務。

　　可以預見：在我國目前的經濟環境下，注冊會計師執業責任保險在增強社會各方面對注冊會計師的信任、減緩注冊會計師執業的難度、提高會計師事務所抗風險能力等方面發揮的作用是十分有限的；相反，會產生一種弱化注冊會計師風險機制的約束力，弱化注冊會計師審計責任的傾向。其對有關各方產生的經濟后果是：1.國有企業的審計費用增加了，但國有企業的保險價值并不會增加。國有企業的利益表現為凈虧損；2.會計師事務所的保險費大多轉嫁給了委托人，投保并沒有增加其財務負擔；但投保之后其審計風險進一步下降，審計成本相應地降低，是最大的受益者；3.保險公司收取保險費，但承擔的風險主要是潛在的。由于作為審計主要委托人的國有企業一般不會提出索賠要求，這種潛在的風險一般不會轉化為現實的風險。所以，保險公司的利益表現為凈收益。

　　四、如何緩解獨立審計職業責任保險中的逆向選擇和道德風險問題

　　我國獨立審計執業責任保險問題的特殊性和嚴重性，不在于保險協議的條款，而在于簽約的環境和過程：其一，保險協議僅僅是審計受托人（會計師事務所）和保險公司“合意”的結果，而保險費的最終承擔者——審計委托人（我國主要是國有企業）沒有參與到簽約中去；其二，作為主要委托人的國有企業也不具備簽約的基本條件。國有企業還不是一個“具有自由意志的交易當事人”，不能“自主選擇”①。這一方面如前所述的“公有產權”和“公共契約”的局限性；另一方面是由于國家規定國有企業年度會計報表必須接受審計，國有企業沒有是否接受審計的選擇權。所以：

　　第一，緩解我國獨立審計執業責任保險問題的根本性措施是深化國有企業改革乃至整個經濟體制改革。當國有企業的激勵機制和約束機制真正建立起來之后，當政企真正分開之后，當國有企業真正成為自主經營、自負盈虧的經濟實體之后，即當“公有產權”和“公共契約”的局限性消除之后，我國獨立審計執業責任保險問題就會大大緩解。

　　第二，就目前而言，主要應注意以下問題：

　　1.獨立審計執業責任保險的業務范圍，應主要適用于非國有企業的審計業務和驗資業務。而對國有企業審計業務的執業責任保險，應邊試點，邊規范。看是否有利于降低審計風險，提高審計質量。

　　2.注冊會計師協會應特別注重行業自律，強化風險管理，提高全行業的執業技能和職業道德水平。用人性的優點彌補制度的缺陷。充分發揮懲罰機制的作用。

　　3.對注冊會計師的審計過失，應更多地訴諸法律，而不是以行政處罰了結。這一方面取決于委托人法律意識的覺醒，另一方面要求對會計師事務所的管理由“準”行政手段向主要依靠法律手段過渡，充分發揮賠償機制的作用。

　　①[美]羅納德。H.科斯，奧利弗。哈特等著，[瑞典]拉斯。沃因，漢斯。韋坎德編，李鳳圣主譯。契約經濟學[M].北京：經濟科學出版社，2000.