［摘要］本文從審計風險涵義及其特征入手，從外部環境和審計自身兩個方面分析影響審計風險的因素，最后提出有效防范和控制國家審計風險應采取的對策，促使審計機關及其從業人員樹立審計風險觀念，建立健全審計質量控制制度，提高審計質量，避免審計失敗。

　　［關鍵詞］審計  風險   失敗  責任  防范  控制

　　一、審計風險涵義及其特征

　　審計風險一般是指，財務報告本身存在錯報，但受業務復雜程度、內部控制制度、審計方案、審計成本、審計經驗等多種因素影響，審計人員未能發現財務報告中存在的錯誤和舞弊，造成審計評價和意見不恰當、甚至不正確的可能性。審計風險包括固有風險、控制風險和檢查風險。

　　審計風險是客觀存在的，是不可避免的。現代審計是建立在對被審計單位內部控制制度研究評價基礎之上的，審計過程乃至審計意見的形成與表述都受眾多復雜因素的影響與制約，審計人員不可能發現財務報告中所有的錯誤和舞弊，所以審計風險始終存在。

　　不能防范和控制審計風險會招致審計失敗。審計失敗是指，財務報告中存在嚴重不實，審計之后審計人員沒有發現這類錯誤或者隱瞞不報，對財務報告的真實性、合法性和一貫性發表錯誤的審計意見。眾所周知，在引導經濟、政治、組織和個人的決策和行動（如資源配置、財富分配）方面，財務報告起著重要作用，因此，審計失敗會帶來不利結果，如，財務報告存在重大不實，審計未能發現，用戶因此做出錯誤判斷，甚至造成重大損失。從這一角度來講，防范和控制審計風險的主要目的也就是防止審計失敗。

　　在保障國有資產安全和完整、防范經濟風險、維護經濟秩序方面，國家審計具有重要意義。在我國，國有經濟控制經濟命脈，在整個國民經濟中占主導地位。國家審計對象主要是管理和使用國有資產的單位，許多被審計單位關系到國家民生和安全，如，國有商業銀行、大型國有企業集團，它們對于國民經濟的健康運轉具有重要作用。審計機關未能有效控制審計風險的常見表現是，審計之后未能揭露被審計單位存在重大損失浪費、國有資產流失、財務欺詐或者持續經營能力嚴重不足等情形。對國家審計而言，審計風險還包括審計行為和審計意見不當而承擔的責任。如，審計機關要對審計查出的問題進行處理處罰，如果定性錯誤，或者處理處罰不當，不僅會影響審計形象，還會引發審計復議和行政訴訟。這是國家審計風險的特殊性。

　　二、財務欺詐將會大大增加審計風險

　　財務資料不真實、虛假會計信息會使審計風險擴大。審計評價必須建立在真實、完整的財務資料和會計信息基礎上，審計意見要以客觀事實為依據，并以相關財務數據為依托。虛假資料直接影響審計評價公允性，甚至造成判斷錯誤，由此產生的審計報告不能真實評價被審計單位財政財務收支以及資產、負債、損益狀況。

　　單位自身具有檢查發現交易記錄是否存在錯誤的內在要求。現代企業制度要求建立健全內部控制，如果內部控制設計良好并得到執行，就能有效阻止差錯產生或檢測差錯所在，從而將各類差錯控制在一定范圍內，對于非故意錯誤更是如此。也就是說，因為工作疏忽而導致財務報告存在非故意錯報或漏報的可能性較小。

　　財務欺詐會造成審計風險成倍放大。一般而言，內部控制制度健全有效，審計風險將會處于低水平。但是，內部控制制度本身具有局限性，它是針對大量頻繁發生的業務和交易設計的，而財務欺詐一般都具有隱蔽性，不易被內部控制察覺和發現，甚至凌駕于內部控制制度之上，如，管理當局為使財務報告達到掩人耳目的效果而編制虛假財務報告。財務欺詐會造成財務報告不實，即使內部控制設計良好，審計人員對其檢查之后也難以發現。

　　審計失敗經常是因為未能發現隱藏的重大財務欺詐。當欺詐對會計報表具有重要影響時，就有可能出現審計失敗。從這一角度而言，防范和控制審計風險，避免審計失敗的任務就轉換為能夠發現重大財務欺詐。

　　三、影響審計風險的因素

　　經濟危機、經營失敗、財務危機、市場預期、業績指標考核、價值觀淪喪等都可能引發財務欺詐，影響審計風險。對此，筆者將著重從以下方面對影響審計風險的重要因素進行分析。

　　（一）外部環境影響

　　1、被審計單位治理結構不完善，內部控制不完善或存在缺陷

　　被審計單位治理結構是否完善，內部控制制度是否健全有效，直接關系到審計風險。以企業為例，公司治理結構由兩部分構成，一是通過競爭市場所實施的間接控制，即外部治理機制，其中包括產品市場、資本市場、經理市場等；二是為實行事前監督而設計的直接控制，即內部治理機制，通常由股東大會、董事會和經理班子構成。

　　在我國的國有公司治理結構中，企業外部所面臨的產品市場競爭已變得日益激烈，但是資本市場和經理市場仍然缺乏競爭，因此外部治理結構是不健全的，另一方面，內部治理結構大多形同虛設，缺乏權力監督制衡機制是國有控股公司治理結構中存在的最大弊端。制度安排不合理導致國有公司董事會沒有活力，企業內部“內部人”控制現象普遍，董事會成員大多由企業內部經管人員擔任，代表所有者利益的董事長和代表執行機構的總經理通常由一人擔任，形成一人大權獨攬局面，而無數重大財務欺詐案件都是由位居絕對統治地位的所有者（或管理者）造成的。

　　2、市場環境多變性和經濟活動復雜性

　　市場環境的多變性和復雜性會對審計風險產生重要影響。隨著經濟體制和技術經濟環境的變革，企業組織也不斷變化調整，其間會發生大量企業改制、兼并、重組等行為，企業形態和構成不斷變化，其中運作也日趨復雜，審計人員對其情況難以全面了解和評價，獲得正確結論的難度加大，造成審計風險擴大。

　　隨著貿易全球化的發展，利率和匯率的多變性以及通貨膨脹加劇則使企業面臨更多的不確定性，為了防范市場風險和化解本身面臨的經營危機，各種經濟組織之間的交易類型、工具不斷變化，如關聯方交易、非貨幣性交易、衍生金融工具等，并且這一趨勢仍將持續下去。

　　交易復雜性導致審計風險增加。例如，為了達到某種財務效果，企業可能組織關聯方交易。通過關聯方交易，可以將巨額虧損轉移到不需審計的關聯企業，從而隱瞞其真實的財務狀況；有的則與關聯企業聯合杜撰一些復雜交易，從會計方法上看，其利潤確認過程完全合法，但它卻永遠不會實現。由于關聯方交易的復雜性及審計測試的固有限制，審計師不能保證發現關聯方及其交易的所有錯報和漏報。沒有識別關聯方交易是導致審計失敗的常見例子。

　　（二）審計自身因素

　　審計機關和審計人員自身原因造成的審計風險。審計機關和審計人員工作不慎，行為不當引發的審計風險。

　　（1）審計人員在職培訓不足，業務知識及專業水平不能勝任業務發展的需要，是形成審計風險的內在原因。審計人員專業技能不足及實務經驗、風險意識欠缺，使其難以做出適當的專業判斷，從而不能把握審計風險。另一方面，審計人員違背審計職業道德，未能遵守客觀公正、實事求是、廉潔奉公、恪盡職守的要求，更是審計之大忌。

　　（2）現行審計模式存在缺陷。賬戶基礎審計模式與制度基礎審計模式關注的重點是差錯風險，對欺詐風險、財務危機或經營失敗風險則關注較少；而現行審計模式還是建立在賬戶基礎審計和制度基礎審計之上的，防范和控制因財務危機、經營失敗和財務欺詐而導致審計風險的系統體系還未建立。

　　（3）審計質量控制機制不健全，沒有建立嚴格的業務質量控制機制。如，審計業務指導和監督制度未能建立或未能得到執行，主要表現有，一般審計人員在工作中不能獲得幫助，審計全過程沒有受到有效監督。

　　（4）審計風險點控制不利，導致審計失敗。如，審計人員沒有了解被審計單位所從事的經營活動；審計計劃和審計程序不當、審計測試范圍不充分；審計范圍受到被審計單位的限制；未能識別關聯方及其交易；依賴未經證實的被審計單位的陳述或解釋；被審計單位欺騙審計人員；此外，過于信賴自身工作也會導致審計失敗，審計師可能會認為任何重大錯報都不能逃過他的耳目，由此導致在時間預算和工作日程表中排除了對審計質量的考慮。這些因素可能全部或部分同時存在。

　　四、防范控制審計風險的策略和措施

　　如何更好地履行國家審計職責以避免審計失敗是國家審計機關需要解決的一個重要課題。對此，筆者認為，應當從以下方面防范和控制審計風險。

　　（一）防范審計風險的基本要求

　　1、加強審計隊伍建設，提高人員素質

　　審計隊伍素質的高低是防范審計風險的關鍵。審計人員自身素質的高低，直接決定審計工作質量。目前，我國正處于經濟轉軌時期，法制建設還不完善，審計所處的外部環境不容樂觀，另一方面，隨著經濟環境的發展，審計對象的復雜程度不斷提高，審計難度和風險有攀升的趨勢。這對審計人員提出了更高要求，審計人員不僅要精通財務會計知識，還要掌握經濟管理、信息技術、法律等專業知識，同時還要具備良好的職業道德。只有如此，才能保證審計質量水平，才能防范和控制審計風險。

　　加強審計隊伍建設要從以下方面著手，一是建立職業準入制度，對進入審計機關的人員嚴格把關，以確保全體專業人員達到履行其職責所需要的專業勝任能力；二是建立審計人員后續教育制度，樹立終身學習的思想，針對審計工作需要，系統的、有計劃的組織高層次業務培訓，不斷更新專業知識，以適應新形勢發展要求；三是建立審計人員待遇與專業知識水平掛鉤的制度。

　　2、強化審計風險意識，保持應有的職業謹慎

　　重視防范和控制審計風險是保障審計質量，維護審計聲譽，促進審計事業發展的需要。如果因為忽視審計風險而導致審計失敗，不能及時揭露重大違法違紀問題，甚至不能對事關被審計單位生死存亡的重大危機發出警示，以及因為審計行為不當引發行政復議和訴訟，不僅會造成不良社會影響，而且會損害審計形象，危及審計事業發展。實踐證明，只有牢固樹立風險觀念，恪守應有的謹慎與合理的懷疑，才能最大限度的降低審計風險，防止審計失敗。

　　3、全面審計，突出重點，注意發現大案要案線索

　　我國目前正處于社會主義市場經濟體制逐步建立和完善階段，法律法規不健全、不完善，政府機構改革和企業改革不到位，行之有效的內部治理機構遠未建立，國有資產損失浪費和被侵吞現象仍大量存在。國家審計有責任維護國有資產安全完整，在很長一段時期內，注意發現大案要案線索將是國家審計的一項重要任務。

　　4、恪守審計權限，堅持依法審計原則

　　作為一種公務活動，國家審計不能違反法律規定。審計機關依照審計法和審計法實施條例以及其它有關法律、法規規定的職責、權限和程序進行審計監督。如，在沒有政府授權或者委托情況下，審計機關不能開展經濟責任審計。在實施審計過程中，審計機關及其審計人員要嚴格執行審計程序，做到程序不違法。如，按照《審計法》規定，審計機關要在實施審計三日前將審計通知書送達被審計單位；再如，審計組審計報告報送審計機關前，要征求被審計單位意見。

　　5、保障審計獨立性

　　在管理體制和審計經費方面要保證審計機關獨立性。如，《審計法實施條例》指出，審計機關履行職責所必需的經費預算，在本級預算中單獨列項，由本級人民政府予以保證。但在實際工作中，除審計署和部分地方審計機構實行審計費用自理之外，仍有相當多的審計機關審計所需經費不能自理。如果審計機關不能與被審計單位隔斷經濟往來，審計獨立性將會大打折扣。鑒于此，審計所需經費應當切實由財政完全承擔，以保證審計獨立性不受損害。

　　另一方面，審計組成員不能違反審計獨立性要求。如，回避制度；審計人員崗位輪換制度；審計組承諾制度，審計組成員應向審計機關書面承諾，對所提供審計報告的真實性、完整性和廉政紀律執行情況負責，誰違反承諾，就由誰承擔相應責任。

　　（二）建立健全全面審計質量控制制度。

　　為確保各項審計工作和審計項目審計質量符合國家審計準則的要求，審計機關應當制定和運用審計質量控制政策與程序。即，以《國家審計準則》為依據，建立全面審計質量控制制度，并以適當方式傳達到全體專業人員，以確保正確理解和執行。

　　審計機關應當合理制定以下兩個層次的質量控制政策與程序，（1）審計工作的全面質量控制政策與程序，至少應當包括，①審計紀律；②專業勝任能力；③工作委派；④督導；⑤對質量控制政策與程序的執行情況進行監控。（2）各審計項目的質量控制程序。在審計項目質量控制中，負直接責任的審計組長應當執行全面質量控制政策與程序中適用于審計項目的質量控制程序；督導人員應當考慮審計人員的專業勝任能力等因素，合理確定對其工作進行指導，監督和復核的方式及程度。

　　（三）審計實施中的審計風險控制

　　（1）各級審計機關在制定計劃安排項目任務和要求時， 盡量科學合理安排，使審計監督與宏觀決策和政府中心工作相一致。

　　（2）做好審前調查工作，掌握被審計單位基本情況。一般需要了解，所有者及其構成；組織結構；生產、業務流程；經營管理情況；財務狀況與經營成果；財務報告編報環境；運用的法規等內容。做好審前調查，可以使審計方案作到有的放矢，提高審計效率和效果。

　　（3）在制定審計方案時， 要分析預測可能出現的各種風險因素，以及防范控制措施。如，考慮審計組成員時要避免在特定領域出現“外行審計內行”的情形。

　　（4） 實行審計承諾。

　　審計機關不能對被審計單位提供資料的真實、完整和可靠負責。審計主要是通過審查被審計單位提供的有關資料來發現和查證問題，但有些違法問題不一定會在有關資料中明顯地記錄和反映，或者是由于審計手段的局限性很難深入查證，必須由公安、司法等部門介入才能查清。為劃分責任，審計機關應當要求被審計單位及其負責人對所提供的資料做出書面承諾。

　　（5） 在項目實施中要嚴格執行審計方案和審計程序，對審計證據收集和評價要嚴格把關，做到真實可靠。講究審計方法，注意工作策略和審計技巧，處處留心審計風險可能所在以及控制風險措施。只有審時度勢，辨析交易和事項背后的風險所在，針對性地采用審計程序，才不至于落入審計陷阱。

　　（6） 審計評價應當謹慎。審計評價要實事求是，客觀公正。如果不切實際加以評價，就會帶來審計評價風險。審計評價應當作到：一是不對非評價范圍之內的審計事項做出評價；二是對審計過程中涉及的具體事項，如果未能獲取充分、適當的證據，不能隨意評價；三是審計評價用詞要妥當，不能言過其實。對現階段經濟生活中反映出來的新事物、新問題，法律和政策沒有明確規定的，審計評價更要保持應有的職業謹慎。

　　（四）關注重大財務欺詐

　　財務欺詐作為舞弊的主要形式，導致財務報告不實反映，對財務報告用戶產生巨大危害。審計人員有責任制定審計計劃并實施適當的審計程序，以合理確定財務報告是否存在由財務欺詐導致的重大錯報。當存在重大財務欺詐，而審計之后未能發現，就會造成審計失敗。

　　美國注冊會計師協會（AICPA）批準的第99號審計準則──在財務報表審計中關注欺詐（SAS No.99─Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit）要求，審計人員在每個審計項目中都應保持職業謹慎，而且不能假定管理當局是誠實的，在每次審計中都要執行管理當局是否違反內部控制的測試程序，并把欺詐問題作為審計人員首要考慮的問題。

　　為防范和控制審計風險，審計人員應當掌握財務欺詐特征、規律及其手法。如，欺詐動機（或壓力）和機會，表現形態，涉及的范圍及領域，欺詐時段和常用手法，掩飾和隱藏的手段，反審計措施等內容。這樣才能“魔高一尺，道高一丈”，揭穿財務欺詐。

　　五、正確認識審計風險需要區分兩種責任

　　審計具有社會監督性質，有維護市場經濟秩序的作用，由此，審計師也常被喻為“經濟警察”。社會公眾對審計期望值的提升，審計風險有擴大的趨勢。現實中，社會公眾期望審計師能夠發現被審計單位中存在的任何不法行為，但是這種期望的合理程度值得討論。

　　即使是世界的審計機關、最優秀的審計師也不能保證不出現審計失敗。正確認識審計職責和審計能力，區分被審計單位責任和審計責任，才是一種客觀公正的看法。否則，將所有責任都推倒審計機關和審計人員身上，而不追究被審計單位及其管理當局責任，必然會造成審計風險無限化，其結果必然是阻礙和破壞審計事業的發展。對此，強調防范審計風險，區分會計責任和審計責任具有重要現實意義。

　　我國《注冊會計師法》和《獨立審計具體準則第7號》明確界定了會計責任和審計責任，但國家審計準則沒有。政府審計項目多、任務重、工作量大，審計程序也多，審計也不可能百分之百搞清所有經濟活動，因此，《國家審計準則》有必要明確國家審計責任，使審計機關及其審計人員在工作中明確其具體責任，從而更有效防范和控制審計風險。