「摘要」本文研究了獨(dú)立審計誠信的涵義、發(fā)生作用的條件、產(chǎn)生信任危機(jī)的根源，以及獨(dú)立審計誠信與政府政策變動、有關(guān)法律制度安排、對高質(zhì)量審計信息的市場需求、注冊會計師的基本素質(zhì)等變量的關(guān)系，并在此基礎(chǔ)上提出政策建議。

　　「關(guān)鍵詞」獨(dú)立審計　誠信　穩(wěn)定的預(yù)期　無限責(zé)任

　　一、獨(dú)立審計誠信的涵義與作用條件

　　誠信就是誠實(shí)、守信，即，以“己之誠實(shí)”換“他人之信任”。一個主體若長期誠實(shí)、守信，就形成自己的信譽(yù)。誠信與信譽(yù)是兩個等價概念。

　　誠信實(shí)際上是一個主體對其他主體兌現(xiàn)自己諾言的過程，包含著討價還價和理性均衡，在討價還價中，交易各方都朝著均衡的目標(biāo)邁進(jìn)，最終會達(dá)到某種均衡，但這樣的均衡又是暫時的，會不斷演進(jìn)，美國自1933年《證券法》把獨(dú)立審計的責(zé)任對象擴(kuò)大到任何推定的財務(wù)報表使用者起，獨(dú)立審計的誠信也因此變成了獨(dú)立審計承諾并兌現(xiàn)為“公眾利益”服務(wù)（郭道揚(yáng)，1994）。

　　獨(dú)立審計作為一種“公共合約”和“監(jiān)督經(jīng)營者對一般通用會計規(guī)則的遵守和對剩余的會計規(guī)則制定權(quán)的適當(dāng)行使”的“外部權(quán)威”（謝德仁，1997），是以委托人信任為前提的，否則，審計契約就不會存在和發(fā)展。

　　獨(dú)立審計誠信包括合伙人的誠信和非合伙人的誠信，在鑒證業(yè)務(wù)上的誠信和管理咨詢業(yè)務(wù)上的誠信。對此，人們更多地關(guān)心合伙人在鑒證業(yè)務(wù)上的誠信。

　　合伙人誠信主要包括對事務(wù)所內(nèi)部人員的誠信和對公眾的誠信。前者主要包括，（1）在簽訂合伙協(xié)議時，不虛夸私人財產(chǎn)，不虛報獨(dú)立審計技術(shù)、技能、開拓市場或管理協(xié)調(diào)等方面的能力，以保持必要的“職業(yè)謹(jǐn)慎”（R.K.Mauts＆H.A.Sharaf，1961，1990），和創(chuàng)新能力，不連累或損害其他合伙人的利益。（2）在執(zhí)業(yè)過程中，不偷懶（比如，省略必要的審計程序）、不說謊（如，隱瞞審計風(fēng)險的嚴(yán)重性）和欺詐（如，與被審計單位合謀，騙取嚴(yán)重不實(shí)的審計報告）等。（3）客觀、公正地執(zhí)業(yè)和評價非合伙人的成績，給非合伙人一個穩(wěn)定的工作環(huán)境，信守與非合伙人達(dá)成的合約，不克扣他們的利益。

　　合伙人對社會公眾的誠信，主要表現(xiàn)在審計鑒證業(yè)務(wù)上的誠信。其主要內(nèi)容是：（1）不虛報自己的私人財產(chǎn)和專業(yè)勝任能力。由于獨(dú)立審計是為社會公眾服務(wù)的，并且其服務(wù)質(zhì)量信息具有高度的不對稱性，因而若沒有強(qiáng)有力的約束，CPA濫用社會信任是很容易的事，私人財產(chǎn)殷實(shí)和專業(yè)勝任能力強(qiáng)，是確保獨(dú)立審計誠信的根本所在。（2）獨(dú)立性。合伙人越獨(dú)立就越能公正地出具獨(dú)立審計報告。人們指控安達(dá)信從安然公司獲得了太多的管理咨詢收入且有多位職員先后在安然公司任要職，安達(dá)信丑聞使人們相信“‘五大’的審計質(zhì)量不總是值得信賴”（葛家澍，黃世忠，2002）。（3）嚴(yán)格遵守獨(dú)立審計準(zhǔn)則，是獨(dú)立審計職業(yè)界最能接受的標(biāo)準(zhǔn)。但是，司法界和社會卻不以為然，如，1968年的“大陸自動售貨機(jī)公司案”，法官W.R.Mansfield認(rèn)為，當(dāng)法庭發(fā)現(xiàn)審計報告有進(jìn)一步揭示必要時，遵守會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則并不是辯護(hù)的理由。在我國，同樣存在著遵守獨(dú)立審計準(zhǔn)則并不一定就能保證事務(wù)所和相關(guān)CPA不會受到訴訟和承擔(dān)法律賠償（1）。（4）及時地、全面地、公正地查證、披露被審單位財務(wù)狀況和盈利能力信息。

　　綜上，獨(dú)立審計誠信將意味著直接審計成本的增加或者審計份額的某種失去；在健全的資本市場中，失信將獲得一次性收益，損失更多的長遠(yuǎn)利益，而在不健全的資本市場中將在“劣幣驅(qū)逐良幣”中受益。即，獨(dú)立審計的誠信實(shí)際上是健全資本市場中的處在信息優(yōu)勢方的審計師的短期利益對長期利益的讓位。誠信者為的是長期利益，失信者看中的是眼前利益。

　　獨(dú)立審計誠信機(jī)制從來就不會自發(fā)地發(fā)生作用，法律責(zé)任安排、市場需求和穩(wěn)定預(yù)期是尤其重要的外生變量，并通過合伙人對誠信的市場收益的追求而內(nèi)在化。人們并不對等地重視交易的雙方，把監(jiān)督的重點(diǎn)放在擁有私人信息的一方。我們以為，張維迎（2002）研究的信譽(yù)機(jī)制發(fā)揮作用的四個條件（2）在獨(dú)立審計領(lǐng)域同樣適用。

　　第一，社會公眾對獨(dú)立審計必須足夠的耐心來信任獨(dú)立審計會信守合約，不能因?yàn)槟骋粚徲嬍《艞墝Κ?dú)立審計的信任，否則，獨(dú)立審計更容易“做一錘子買賣”，也不能因?yàn)槟骋皇聞?wù)所或某一CPA發(fā)生了審計失敗而懷疑所有事務(wù)所和所有CPA的可信性。

　　第二，能及時發(fā)現(xiàn)CPA和事務(wù)所的不誠實(shí)行為，并高效率地傳遞此信息。對事務(wù)所和CPA的監(jiān)管，無論是政府型的，還是司法型的、自律型的都是有缺陷的（謝德仁，2002）。安然事件后，SEC的主席H.Pitt向新聞界宣稱，擬建立一個獨(dú)立于CPA行業(yè)的監(jiān)管結(jié)構(gòu)，該機(jī)構(gòu)的主要職能是制裁和質(zhì)量控制，AICPA將不在此監(jiān)管機(jī)構(gòu)中發(fā)揮任何作用，主要由會計人士和非會計人士組成，他們有權(quán)要求當(dāng)事人移交文件資料、作證，有權(quán)調(diào)查、啟動制裁程序、公布處罰結(jié)果、限制不符合道德和勝任能力的CPA從事上市公司的審計業(yè)務(wù)（3）。

　　第三，社會公眾有積極性和可能性去懲罰不誠實(shí)、不守信的CPA和事務(wù)所。社會公眾的積極性來自于懲罰的凈收益，具體情況，我們在本文的第四節(jié)中論述。

　　第四，社會對高質(zhì)量的獨(dú)立審計報告有強(qiáng)烈需求。沒有需求當(dāng)然不會有供給的積極性，也沒有人有積極性和可能性去懲罰失信者。

　　二、環(huán)境的不確定性、復(fù)雜性，經(jīng)濟(jì)人與信任危機(jī)

　　在獨(dú)立審計誠信的現(xiàn)實(shí)世界中，獨(dú)立審計為什么會有不誠實(shí)、不守信的行為？社會為什么在出現(xiàn)個別的、不很嚴(yán)重的不誠實(shí)、不守信時推及整個行業(yè)的、較嚴(yán)重的不誠信？我們以為，環(huán)境的不確定性和復(fù)雜性以及現(xiàn)實(shí)人是經(jīng)濟(jì)人是產(chǎn)生獨(dú)立審計信任危機(jī)的根源。

　　環(huán)境的不確定性意味著人類不能確切地把握事物的發(fā)展，運(yùn)用概率統(tǒng)計等方法只能改進(jìn)對不確定性的認(rèn)識，但不能消除每次決策的風(fēng)險性。環(huán)境的復(fù)雜性是指世界萬物有著千絲萬縷的聯(lián)系，要弄清它們間的內(nèi)在聯(lián)系與因果關(guān)系等就很困難，大思想家Hayek（1988）時刻警惕人類的理性的“致命的自負(fù)”。

　　環(huán)境的不確定性和復(fù)雜性將導(dǎo)致：（1）對任何人而言，信息是不完備的（information incompleteness）；（2）在信息的個體分布上，信息是不對稱（information asymmetrical）的，有的人擁有別人不知道的信息；（3）人是有限理性的（西蒙，中譯本，1989），有機(jī)會主義傾向（Williamson，1975，1985）。

　　同時，人又是經(jīng)濟(jì)人，總在追求特定約束條件下的自身效應(yīng)的最大化（4）。

　　由于人是有限理性的經(jīng)濟(jì)人，同時，信息又是不完全和不對稱的，追求自身效應(yīng)最大化的動機(jī)會使得人有機(jī)會，也有積極性在交易中使用不正當(dāng)?shù)氖侄危纾f謊、偷懶和欺騙等機(jī)會主義傾向，來謀取自身的利益，其結(jié)果就是不誠實(shí)、不守信用。獨(dú)立審計人員的偷懶、說謊與欺騙的主要目的是為獲得諸如節(jié)約審計成本、增加審計公費(fèi)收入等經(jīng)濟(jì)利益，并在有限理性的范圍內(nèi)，以為發(fā)生審計失敗的可能性較小，或者被查處的可能性較小。另一方面，制度制定者、監(jiān)管者和社會公眾等同樣也存在信息不完備、不對稱、理性有限和機(jī)會主義，從而將存在制度不健全、監(jiān)管不力、社會公眾以偏概全或者“一年被蛇咬，十年怕井繩”。

　　三、政府政策變動與獨(dú)立審計誠信

　　獨(dú)立審計誠信是長期利益戰(zhàn)勝短期利益的結(jié)果。其中，CPA，特別是合伙人的誠信尤其重要。一般地，短期利益是現(xiàn)實(shí)的，能較準(zhǔn)確地預(yù)期，長期利益具有不確定性，只有當(dāng)未來經(jīng)濟(jì)利益的貼現(xiàn)值大于或等于眼前的經(jīng)濟(jì)利益時，人們才會重視誠信，合伙人有穩(wěn)定的預(yù)期是維系誠信的基礎(chǔ)性力量。

　　政府政策對合伙人的預(yù)期有重要影響，大多數(shù)政府政策主要是關(guān)于產(chǎn)權(quán)的有關(guān)規(guī)定，任意地變動政府政策本身就是破壞產(chǎn)權(quán)（張維迎，2001）。在產(chǎn)權(quán)不能得到有效保護(hù)時，討論經(jīng)濟(jì)主體重視誠信與“癡人說夢”沒有什么兩樣。

　　我國證券市場中的事務(wù)所在1998年進(jìn)行了一次產(chǎn)權(quán)變動，時隔不到兩年，即在2000年大部分的有證券從業(yè)資格的事務(wù)所又進(jìn)行了一次合并，如此短暫的、不可預(yù)測的、強(qiáng)制性的產(chǎn)權(quán)變動使原合伙人對自己在事務(wù)所中產(chǎn)權(quán)份額沒有安全感，對未來不能形成穩(wěn)定的預(yù)期，再加上“有限責(zé)任”的“催化”作用，從我觀察的事實(shí)看，合伙人的短期行為比以前更加嚴(yán)重，合伙人沒有講誠信的積極性。

　　對此，我的建議是：（1）事務(wù)所經(jīng)濟(jì)體制改革必須有明確的方向、公開的日程表，如，到何年止，事務(wù)所必須改制為無限合伙制，有哪幾種合伙形式可供選擇等，必須事先公布，不能搞“雷厲風(fēng)行”。（2）政府官員應(yīng)該成為保護(hù)一切產(chǎn)權(quán)的楷模，把工作重心轉(zhuǎn)到“以制度建設(shè)為中心”的軌道上來（張維迎，2001），不隨意地出臺政策。（3）無限責(zé)任制是事務(wù)所的最終體制，但不能急于求成，逐步強(qiáng)化“讓合伙人負(fù)責(zé)到底機(jī)制”，通過合伙人來監(jiān)督和激勵非合伙人，事務(wù)所經(jīng)濟(jì)體制改革的成功依賴于一個透明的、穩(wěn)定的政策和富裕的CPA足夠地多以及他們間互認(rèn)，這是一個漫長的演進(jìn)過程。

　　四、不得失信與不敢失信：法律約束的重要性

　　在法律體系中明文規(guī)定，獨(dú)立審計不得失信于委托人和社會公眾，否則就是違法，就要受到法律的制裁，遭受嚴(yán)厲的賠償，使合伙人不敢失信。關(guān)鍵因素是合伙人的法律責(zé)任安排和訴訟的成本與收益。

　　（一）合伙人的法律責(zé)任安排

　　事務(wù)所的特征化服務(wù)是會計鑒證，其生命力在于它的“公信性”。這種公信性服務(wù)不需要多少諸如房屋、設(shè)備等固定資產(chǎn)投資，也不需要墊付多少流動資金，因此，非人力資本投資似乎沒有什么特別意義，重要的是人力資本的專業(yè)勝任能力、獨(dú)立性和職業(yè)謹(jǐn)慎精神。但是，人力資本與其所有者的不可分離性（周其仁，1996），決定了人力資本不具有可抵押性。因而，在沒有其他約束的情況下，人力資本的獨(dú)立性和職業(yè)謹(jǐn)慎是靠不住的，并且，專業(yè)勝任能力可能成為濫用社會公信的技術(shù)支持。在這里，最重要的約束機(jī)制就是讓非人力資本負(fù)責(zé)到底，人力資本接受非人力資本的監(jiān)督和激勵。理性人選擇不誠實(shí)守信，是因?yàn)樵谒磥聿徽\實(shí)守信的效用更大，這種情況，在有限責(zé)任制下更容易發(fā)生，因?yàn)樵谑疟话l(fā)現(xiàn)的概率一定的情況下，眼前收益越大、合伙人出資越少，合伙人失信的可能性就越大。因此，有限責(zé)任制不利于遏制合伙人的機(jī)會主義和失信行為。相反地，無限責(zé)任制由于要求合伙人在發(fā)生審計失敗時承擔(dān)無限責(zé)任，合伙人賠掉的可能不僅僅是本次審計公費(fèi)收入，還可能包括過去的全部汗水，因而，無限責(zé)任制是維系獨(dú)立審計誠信的最有效的組織制度。

　　合伙人的私人財產(chǎn)的價值不在于對事務(wù)所的運(yùn)營起墊支作用，而是一種為人力資本的誠實(shí)守信擔(dān)保、為人力資本的失信提供于社會公眾以補(bǔ)償?shù)臋C(jī)制。

　　無限責(zé)任制有獨(dú)資（SP）、普通合伙制（GP）、有限合伙制（LP）和有限責(zé)任合伙制（LLP）四種形式。普通合伙制和獨(dú)資不利于擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模。有限合伙制的最大優(yōu)點(diǎn)就是可以吸引私人財產(chǎn)不多但創(chuàng)新能力很強(qiáng)，或者非常富有、創(chuàng)新能力也強(qiáng)但不愿意承擔(dān)無限責(zé)任的CPA加盟事務(wù)所，有利擴(kuò)大事務(wù)所的規(guī)模，但最大缺陷是無論合伙人是否有錯，在任一合伙人出現(xiàn)審計失敗時都要承擔(dān)“無限的連帶責(zé)任”，是“誅連九族”封建殘余的表現(xiàn)。在有限責(zé)任合伙制下，只有在合伙人與違規(guī)事件有關(guān)時才承擔(dān)無限連帶責(zé)任，無關(guān)者只承擔(dān)有限責(zé)任，既消除了“誅連九族”的封建殘余，又秉承了“權(quán)責(zé)對等”的現(xiàn)代文明。相比之下，讓執(zhí)行上市公司審計業(yè)務(wù)的事務(wù)所選擇有限責(zé)任合伙制，是合乎我國現(xiàn)實(shí)的法律責(zé)任安排。

　　（二）訴訟的成本與收益

　　若訴訟的成本很高而收益很小，那么，事務(wù)所合伙人的無限責(zé)任安排對獨(dú)立審計誠信的培養(yǎng)作用就會落空（5）。誠信的壓力來自于失信后被發(fā)現(xiàn)的概率與發(fā)現(xiàn)后懲罰的力度的積。而失信后被發(fā)現(xiàn)的概率又是起訴的難度的函數(shù)（6）。

　　如果起訴者的范圍被約定得很窄，比如，只是管理當(dāng)局和主要的所有者的話，審計者更容易屈從于管理當(dāng)局的壓力并與之“合謀”，但如果把起訴者的范圍擴(kuò)大到任何推定的財務(wù)報表的使用者的話，則監(jiān)督的力度將大大提高。2002年1月15日，最高人民法院發(fā)布了《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》，給出了四項(xiàng)前置條件（7），使起訴者和被訴的對象都比較窄，使失信的CPA的被訴的壓力并不很大。

　　勝訴的難度，主要是指誰“舉證”。美國《證券法》將舉證的責(zé)任轉(zhuǎn)移給了CPA，起訴者只要證明財務(wù)報表存在不實(shí)就可以起訴，CPA需要提供證據(jù)來證明自己是清白的，這就使普通投資者的訴訟成本很低，也較容易勝訴。我國奉行的是“誰主張，誰舉證”，起訴成本很高，理性人若發(fā)現(xiàn)訴訟成本高于訴訟收益，那么，他將選擇不起訴。

　　處罰的力度。現(xiàn)有的論述幾乎都是從經(jīng)濟(jì)賠償?shù)慕嵌葋碚撌觯热纾绹顿Y者對事務(wù)所的道德風(fēng)險的訴訟，較容易勝訴，一旦勝訴，事務(wù)所將面臨天文數(shù)字般的賠償責(zé)任，如，1998年安達(dá)信為WasteManagementInc.案賠償了7，500萬美圓；1999年，安永（Ernst＆Young）為theCendantCo.的會計丑聞支付了3.35億美圓；……。我國的CPA的賠償通常較少，如，紅光事件，就是沒收相應(yīng)收入并罰款1到2倍（劉峰，許菲，2002）。其實(shí)，經(jīng)濟(jì)賠償是衡量處罰力度的重要方面，此外，名譽(yù)損失和職業(yè)禁入，同樣是非常重要的。如果獨(dú)立審計能給CPA帶來比從事其他職業(yè)更多的收入的話，暫停執(zhí)業(yè)，甚至實(shí)施職業(yè)上的“終身禁入”，顯然比現(xiàn)時罰款更嚴(yán)厲。李爽、吳溪（2002）的研究表明，我國證券市場自1994年至2001年期間，對違規(guī)事務(wù)所的處罰呈現(xiàn)出日益嚴(yán)厲之勢——從一開始的“警告和通報批評”到1998年起實(shí)施的“沒收違法所得并罰款”，1999年又“追加了對涉案CPA的罰款、暫停執(zhí)業(yè)若干年或市場禁入”，2001年起對涉案CPA再追加“移交司法機(jī)關(guān)，追究刑事責(zé)任”的懲罰。

　　現(xiàn)在的問題是，為什么懲罰的力度越來越大而獨(dú)立審計的失信程度也日益嚴(yán)重？限于篇幅，不便于展開論述，但必須指出，獨(dú)立審計的誠信問題是一個系統(tǒng)工程，不是加大處罰力度就可以解決的，若如此，啟用“亂世用重典”即可，不必討論和實(shí)施誠信問題了。

　　五、誠信收益的市場條件

　　在有效資本市場中，有誠信的事務(wù)所和合伙人能得到更多的市場份額、能收取更高的審計公費(fèi)收入、能節(jié)約更多的談判成本等，這就是獨(dú)立審計的誠信收益。資本市場對高質(zhì)量審計的需求是產(chǎn)生獨(dú)立審計誠信收益的根本動力。

　　在我國20年的獨(dú)立審計實(shí)踐中，獨(dú)立“審計質(zhì)量不是尋求上市的公司或已上市公司的成本效益函數(shù)中的一個變量。相反，一些獨(dú)立性較高的會計師事務(wù)所提供的高質(zhì)量的審計意見，甚至?xí)档湍切┳陨碣|(zhì)量不高的待上市或已上市公司的利益，……，那些能提供符合客戶要求、順利取得政府管制機(jī)構(gòu)認(rèn)可的審計意見，最受歡迎。”（劉峰，林斌，2000）事務(wù)所的誠信并未為事務(wù)所帶來什么好處，上市公司新股發(fā)行價格并不因?yàn)槭聞?wù)所的公信力強(qiáng)而提高，銀行也不因?yàn)樘峁┆?dú)立審計報告的事務(wù)所不同而實(shí)施差別利率。即，事實(shí)上，市場并不真正需要事務(wù)所和合伙人誠實(shí)、守信，此時，事務(wù)所及其合伙人當(dāng)然不會去“逆勢而為”、提高獨(dú)立審計的質(zhì)量，甚至與審計意見的需要者——企業(yè)的代理人和大股東“合謀”，欺騙企業(yè)的所有者和中小投資者，使客戶獲取銀行貸款、爭取上市資格、配股資格或者逃避“ST”、“PT”或“退市”處罰，從客戶“購買審計意見”中獲得不當(dāng)利益。這樣的市場狀況，怎能培育、提高事務(wù)所和合伙人的誠信呢？

　　查處“瓊民源”、“四川紅光”和“銀廣廈”等事件，推動1998年證券市場中的事務(wù)所和1999年其他事務(wù)所“脫鉤改制”以及2000年證券市場中的事務(wù)所“購并整合”，要求“公司在首次公開發(fā)行股票并上市，或上市后在證券市場再籌資時”應(yīng)進(jìn)行“補(bǔ)充審計”的，都是政府機(jī)構(gòu)，我國政府管制機(jī)構(gòu)在日益強(qiáng)制事務(wù)所和合伙人在審計報告中“說實(shí)話”。因此，我們可以說，事務(wù)所與合伙人的誠信“狀態(tài)依存”（state-contingent）于政府監(jiān)管。政府監(jiān)管“松”時，事務(wù)所與合伙人的誠信較低，甚至喪失：“緊”時，則被迫開始重視誠信。此外，政府管制機(jī)構(gòu)對事務(wù)所“制”、“有限責(zé)任公司制”的認(rèn)可，政策的短視和多變，地方政府在國有企業(yè)“脫困”上的政治性壓力對事務(wù)所的轉(zhuǎn)移，甚至某種程度的“依賴”等，都使事務(wù)所與合伙人對建立誠信沒有積極性（王善平，2001b，2002）和條件。

　　市場對事務(wù)所和合伙人的誠信的需求不強(qiáng)烈與政府管制強(qiáng)大與不當(dāng)有關(guān)，還與如下三個因素有直接聯(lián)系：（1）獨(dú)立審計的對象主要是國有企業(yè)，國有企業(yè)所有者“缺失”、內(nèi)部人控制嚴(yán)重，中小投資者在監(jiān)管企業(yè)代理人時行使“理性的無知”（Downs，1957）；（2）股市上只有“做多”機(jī)制，沒有“做空”機(jī)制，分析師只有一味地“吹捧”和“粉飾”上市公司的動力，沒有揭露上市公司“短處”的積極性；（3）使用虛假審計報告而受害的人通過司法獲得賠償?shù)那啦粫惩ǎ蛘咚M(fèi)大于所得。