二戰以后，世界格局及世界經濟環境都大大地改變了。企業生產規模不斷擴大，中國的經濟也隨著世界的潮流、經濟生活中各種力量的聯合和斗爭不斷強化，社會各種組織以及我們的政府之間的相互影響，相互依存和相互制約不斷加強。這種現象在我國所謂的市場經濟中得到很好的體現。

　　市場經濟這個名詞雖然深入人心，但在這個體系中我國的許多相關法規、制度相當不完善，并且制度的執行力非常薄弱，從我國近幾年發生的幾例上市公司大型舞弊案例來看，市場相關的預防措施及規范跟不上經濟轉型期的變化速度，舞弊案的發生，既說明企業會計監管和審計的重要性及迫切性，又對如何在制度上不斷強化和完善對企業的審計監督以及對審計監督本身如何防止審計腐敗及共謀的發生提出了更高的要求。

　　博弈理論注重經濟生活中各個方面、各個個體之間的相互影響，以它們之間的對抗、依賴和制約為研究的前提和出發點。我們常假設經濟生活的參與人的行為是理性的，但其結果往往出乎我們意料，所以，當每個人都非常聰明能干，而總體結果卻難如人意的世界時，這套方法應該會具有很大的用處，能夠讓我們理解理性經濟人的行為。因為，博弈論的研究模式是建立模型人對參與人（player）規定支付函數（pay-off functions）（或者可以說得益）和策略集（strategy sets），觀察當參與人選擇策略以最大化其收益時會產生什么結果，有時結果甚至與常理相反，但這與我們的現實是非常接近的。

　　本文將引用并運用一些博弈分析方法對現存的一些舞弊現象進行分析探討。

　　一、企業舞弊的綜述

　　（一）舞弊的界定

　　企業舞弊問題自20世紀70年代以來受到廣泛關注，進入90年代則是大有猖獗之勢。尤其是企業財務報告的舞弊從諸多已被發現的舞弊案例可以看出企業舞弊的共性-管理層、雇員和第三者中的一個或多個利用欺騙的手段來獲取不正當或非法的經濟利益或故意誤導信息使用者對財務報表的判斷。從中我們可以看出企業舞弊既包括管理層，又包括了雇員，但是區分舞弊是管理層還是雇員所為是能夠給我們帶來啟示的，一般我們認為管理層的舞弊在財務報告的內容中可能更嚴重，并且也更難以為審計人員發覺。另外，還有可能有第三方的參與，即作為接受審計委托的受托者-審計師，如果發生審計共謀-審計師與管理層共同制造舞弊，那么所帶來的社會發展代價及損失是相當巨大的。這不僅涉及到廣大投資者的利益，還沖擊了我們社會的道德機制。所以我們必須對企業舞弊問題加以重視，企業作為組成社會組織的一類基本單元，其健康程度決定著社會的健康發展。

　　（二）企業舞弊產生的原因

　　我們知道企業舞弊的主要組成部分是財務報告舞弊，如前所述，主要管理當局所為，相對于雇員舞弊而言，其后果更嚴重，結合委托代理理論和美國注冊舞弊審核師協會的創始人艾伯倫。奇特提出企業舞弊的三角理論所描述的我們來看一下其發生原因。

　　委托代理是現代企業的基本特征之一，企業所有者和經營者之間是委托人與代理人的關系，財產所有權與經營權相分離導致委托代理關系生成。信息經濟學將代理人（agent）解釋為擁有私人信息的參與人（處于信息優勢）而將委托人（principal）稱為不擁有信息的參與人（處于信息劣勢）。早在亞當。斯密（Smith.A）的《國民財富的性質和原因研究》中就對委托代理問題進行了研究。“在錢財的處理上，股份公司的董事為他人盡力，而私人合伙公司的伙計，則純粹為自己打算，所以，要想股份公司的董事們監督錢財用途，像私人合伙公司的成員那樣用意周到那是難以作到的。”從斯密的闡述中，我們知道也可以理解在監督和激勵不到位的情況下，想要經營者“無私”地為公司奉獻精力是不大可能也不合情理的，而實際也確實如此，畢竟現在不是“人民公社”的“吃大鍋飯”時期。這種情形就是現代經濟學中的委托代理問題，委托代理關系的建立，在現代社會常以契約合同的形式確立下來，這種契約是一種具有約束力的協議，亦是一種合作博弈，說它是合作博弈，很容易理解是因為參與人都忠于這份協議，也就是按規則博弈，有時憑借合同雙方參與人的剩余力量來得到加強，比如社會名聲。而實際上，委托代理理論下的合同同時含有非合作博弈的特征，說它是非合作博弈，我認為是因為雙方參與人在選擇與他們行動是一種非合作，他們并不會就某一行動一定取得一致意見，而統一行動的發生也僅由于合同本身的效果。

　　這種契約思想與理論使委托人希望設計一種機制，授權給代理人從事某種活動，并要求代理人為委托人的利益采取行動。也就是說這種契約機制就是要促使代理人采用適當的行動最大限度實現委托人的得益。然而代理在實現自己得益最大化的時候，也希望實現自己得益最大化，為了使問題闡述簡單化，我一般以企業所有者作為委托人，企業經營者為代理人。在這種模式下，如果雙方尤其是所有者對經營者所完成的行動是完全已知的。那么很顯然我們可以認為對經營者的監督是完全沒有必要的，因為舞弊根本沒有機會發生，然而實際是委托人與代理人的目標及信息狀況是不同的，導致了舞弊問題的產生，在委托代理關系下，財產的所有者最關心的是滋生財富的最大化，如何使其財富增值；而財產經營者則主要關心公司短期業績，個人報酬與職位升遷等一系列與個人利益相關的問題。因而以上差異使的經營者通過舞弊達到個人目的。也就是艾伯倫。奇特關于企業舞弊需要三個條件之一中的

　　1、壓力

　　壓力是企業舞弊者的行為動機之一。作為財務報告舞弊主體的管理當局，其壓力主要來源于經濟收益和控制權所帶來的剩余收益兩方面。即擔心失去的憂慮；追求物質享受利益與社會影響。一般都是當企業業績下滑時，管理當局的相關報酬亦會下降，而由業績下浮帶來股票價格的下跌導致其未來收益也下降，而企業的業績是其管理者的資本，尤其對很多國有控股的上市公司管理者而言。再如國有企業業績的好壞往往決定了領導人的政治升遷，所以追求短期業績不光是沒有很好評價體系的中國政界的弊病，在企業界也是通病，所以這些非經濟動機同樣會導致進行財務造假舞弊行為產生。

　　2、信息不對稱與機會

　　委托人與代理人的行為往往不能直接觀察到或不能全部觀察到，由于各個權利主體在企業中所處的地位不同決定了他們對企業信息的掌握程度不可能處于相同水平。企業的股東和董事會不可能完全觀測到經營者的行為。許多信息被經營者私藏，盡管可能雙方博弈開始之初信息可能是對稱的，但在達成協議以后變得不對稱。信息的不對稱性容易引發代理問題出現， 代理人為自身效益（無論從“經濟人”還是“社會人”的角度解釋）的最大化很可能做出損害委托人利益的行為，這就出現了舞弊的機會。

　　在這里機會是指進行舞弊不被發現，或者能夠逃避懲罰的條件。機會是舞弊動機實現的前提條件，機會因素的存在，使得舞弊動機成為可能實現。這既有財務會計法規的內在缺陷所導致的，也有企業治理結構的缺陷，前者的表現為會計造假，打擊力度偏弱，其懲罰力度與企業及其管理當局所獲取的暴利相比，很多時候簡直是小巫見大巫。后者-企業內部控制的缺乏或低效、會計和審計的制度不健全、缺乏懲罰措施。公司治理中雖然有監事制度又引進了獨立董事制度，然而就目前情況來看，監督效果不盡如人意，獨立董事獨立性還有待提高，中國文化中獨特的人情關系亦使獨立董事的獨立性具有先天的缺陷，獨立董事很少發出與內部董事相左的聲音。我認為，雖然獨立董事可以遏制舞弊發生的概率，但就目前情況來看，大多數獨立董事作用有限。而另一方面委托人為了控制代理人的行為。就必須花費一定的成本對經營者進行權力制約和信息收集，當然一旦這種成本超過一定限度，那么理性經濟人根據成本-效益原則，會寧愿保持信息不對稱的現狀。信息不對稱是造成舞弊的重要原因，其大致可分為兩類，一類為外生性不對稱信息，是指交易載體本身的稟賦造成，而不是由博弈參與方行為造成，也就是客戶實施造成的，比如租房的住戶對方懂得房屋的情況不是完全了解，但是房東為了自身的目的可能會保留一部分信息，特別是關于房子的缺點，我們也可稱為“隱藏信息”，（hidden information）；另一類是內生性不對稱信息，我們也可稱為“隱藏行動”（hidden action）是指在契約成立后，博弈一方無法觀測到他方行動所導致的信息不對稱。比如保險公司對投保人在簽訂保險合同后的飲酒，吸煙行為無法獲知，再如委托人對代理人經營的結果不了解；而經營者則完全了解，公司的舞弊很多時候是由于“隱藏行動”所造成的。上述信息不對稱最可能導致我們所了解得的所謂的道德風險和逆向選擇。

　　道德風險這個詞來源于保險學，是由于參與人選擇錯誤行動造成的，是“合同后的機會主義”因為如前所述的隱藏行動就是屬于道德風險。比如前年我國保險行業提出的酒后駕車險，一旦人們辦理了這種險，他們往往會因此故意地或不自覺的忽視酒后駕車的危險而讓保險公司承擔更多風險。從經濟學的角度來看，道德風險可知理性人在最大限度地增進自身得益做出不利于他人的行動。道德風險的產生主要有兩方面，一是訂立契約時博弈一方對情況了解不完全，風險的擔當的非對稱性就可能誘發，二是契約是有成本的，如果沒有成本，那么信息收集就會使監督完全執行。但是實際生活中無成本的契約顯然是不可能的。

　　逆向選擇同樣來源于保險學，是參與人選擇錯誤報告信息所造成的，問題主要指由于信息差異性或非對稱性導致的，是一種“合同前的機會主義”，例如，具有傳染性疾病的投保人與保險公司簽訂保險合同，而保險公司一無所知。再比如，舞弊問題中經營者對雇主隱藏其部分經營能力，以獲取取得經營權后的隱藏的相關得益。

　　3、自我合理化

　　亦稱為團伙悖論或者稱為借口，人們總是通過主觀意圖來判斷自己，而通過客觀行為來判斷他人，僥幸與自我說服是財務報告舞弊被誘發的客觀心理基礎或者干脆以借口開脫責任，這類舞弊往往是管理層集體行動和決策的結果，所以我稱之為“團伙悖論”，即個人的理性行為導致集體的非理性，因為他們頭腦中經常會有“法不責眾”的念頭。通常我們會看到有的被查處的公司企業的管理者會自我辯解其所做的舞弊完全是為了讓企業渡過難關，為了全體股東和員工利益，或者干脆相互在管理層團伙成員間“踢皮球”。如果被查處，經營者敢于承擔此類風險，只能表明其社會道德觀的一種“基因突變”，因為其作為已經動搖了社會道德標準之中的誠信基礎。

　　而管理層作為一個較少成員的內部共同體，“搭便車”現象產生以及利益驅使團伙理性自我說服便成為導致舞弊行為發生的一個心理前提。

　　二、舞弊博弈模型的建立、分析與啟示

　　（一）概括簡單舞弊模型存在的幾個基本假設的條件

　　從博弈論的介紹中一般都會有基本假設：

　　一是個人理性，而就是大家所熟知的理性經濟人，假設參與人在進行博弈時，能夠充分考慮到他所面臨的局勢，他必須能夠充分考慮到博弈者之間行為的相互制約和相互影響；能夠做出合乎理性的選擇。

　　二是假設博弈方均能在其余博弈方最大化自己的目標函數時，能夠選擇使其得益最大化的策略。

　　我們假設簡單舞弊博弈模型的幾個基本條件：

　　1、雙方都了解博弈的結構和自己的得益。

　　2、企業有舞弊的動機和需求，企業的純策略是選擇舞弊或不舞弊。

　　3、審計方有責任對企業進行審計，審計方的純策略是審計或不審計。

　　（二）簡單舞弊模型的描述及建立

　　舞弊博弈I

　　參與人

　　企業，審計方

　　信息

　　參與雙方都知道需求的值，但他們同時選擇各自的行動

　　博弈順序

　　（1）企業自然選擇舞弊，或是不舞弊，其中舞弊概率為f，不舞弊為（1-f）

　　（2）審計方自然選擇審計或不審計，其中審計概率為a，不審計為（1-a）

　　（3）企業舞弊，審計方審計，則舞弊被查出，若不審計則查不出

　　策略

　　策略與行動一致

　　得益

　　不舞弊的得益為-A（因為要交稅或較差社會影響）假設舞弊得手的效益為A，若被查出則要懲罰，懲罰的得益為B，B>A；再設審計成本為C，查出或防止舞弊收益D，D>C，企業舞弊而審計方選擇不審計的得益為-F，F里已扣除審計成本C.

　　那么，我們可以建立以下企業舞弊博弈模型I

　　容易看出，雙方都按照上述概率隨機選擇策略，而在本博弈中，博弈方的決策內容不是確定性的具體的策略，而是在一些策略中隨機選擇的概率分布，這樣的決策我們稱為混合策略，相對于這種的一定概率分布在一些策略中隨機選擇的混合策略，確定性的具體策略我們稱為純策略（如囚徒困境），原來意義上的納什均衡，即任何博弈者都不愿意單獨改變策略的純策略組成的策略組合，現在可稱為“純策略納什均衡”。

　　我們使用箭頭法很容易看出I不存在任何純策略納什均衡也即任何一個純策略組合下都有一個博弈方可通過單獨改變策略而得到更好的效益。

　　根據博弈方選擇每種策略的概率一定要使對方恰好無機可乘，即我們可以使雙方任何一方選擇兩種策略的得益相等。（1）審計方使企業選擇舞弊和不舞弊的得益相等，則

　　a×（—B）+（1—a）×A=a×（—A）+（1—a）×（—A）

　　簡化后得到　　　　　　　　 （1）

　　（2）企業使審計方選擇審計或不審計的得益相等

　　f×（D—C）+（1—f）×（D—C）=f×（—F）+（1—f）×D

　　簡化后得到　　　　　　　　（2）

　　所以，審計方以（a*，1—a*）的概論隨機選擇審計和不審計，而企業以（f*，1—f*）概率隨機選擇舞弊或不舞弊，由于此時誰也無法通過改變自己的混合策略即概率分布而改善自己的得益，因此此時的混合策略組合是穩定的，是一個混合策略納什均衡。

　　（三）上述混合策略納什均衡結果的分析

　　1、我們先看企業，根據（2）式影響企業進行選擇舞弊的因此有審計方審計成本，審計方查出防止舞弊的得益，以及審計方對舞弊發生沒有進行審計所負的懲罰。我選擇認為查出及防止舞弊的得益含有企業因舞弊所受的懲罰，即D中含B，另外D中還含有社會影響等不可量化的得益，所以加大對企業舞弊的懲罰力度B，則企業舞弊概率f將會降低，懲罰對企業來說是一種有效的措施，因為這樣使企業在同樣混合策略下舞弊的期望得益變得更小，所以，短期內企業會停止舞弊，而這就會使審計方降低審計的概率，當審計方審計概率降低到一定水平時，這時企業舞弊與不舞弊的期望得益又相等，因此新的混合策略納什均衡便產生了。我們可以提出結論，只要D，-F不變，加重對舞弊的懲罰雖然在短期內能抑制舞弊，但從長遠看卻只能使審計方采取偷懶或搭便車現象（降低審計次數或概率），舞弊的情況卻不會有什么改善。

　　2、我們來看加重對審計方對舞弊采取不審計或審計失敗的懲罰，會發生什么樣的結果。加重對審計方的懲罰，此時，在企業混合策略不變的情況下，審計方的期望得益會變小，因此審計方會更加勤勉謹慎（增大審計力度和次數）來提高期望得益，這樣審計的概論就提高，而企業首先會選擇不舞弊而長遠來看企業仍然會選擇混合策略，但只能減少舞弊，使舞弊概率降低，降到一定水平時，審計方的審計與不審計的概率又相等了，審計方又會再次選擇新的混合策略，達到新的均衡。因此我們可以知道，加重對審計方的懲罰，在短時間內可以起到讓其真正盡職的效果，而在長期中則起到了遏制舞弊的作用。審計方的審計概率大小取決于企業舞弊的期望得益，只要A和-B的值不變，審計方從長遠來看其謹慎程度就不會變化。

　　3、對審計方而方，還存在著一個審計成本C，當其增大時，會使企業舞弊概率f上升，我們從 很容易得出此結論，因為此時審計方會考慮成本-效益原則，所以審計方審計概率會降低。

　　（四）相關的啟示及探討

　　1、對我國企業會計審計監管體系的幾點啟示：

　　（1） 我國經濟正處于轉軌時期，市場經濟體制漏洞很多，其中，許多企業出于自身利益考慮，其管理經營者常具有舞弊的內在驅動力，為了防止和減少企業舞弊，政府監管部門應該進一步完善相關的法規制度，借鑒國內外的監管措施，加大對違規者的懲罰力度，達到相應的震懾效果。

　　（2）提高相關檢查、審計、監管機構人員的業務水平和職業道德素養。激勵審計人員的勤勉程度。由于所受教育程度不同，從業經驗有差異，很多會計審計人員缺乏應有的職業判斷，但是更有一些審計會計人員利欲熏心，缺乏應有的職業道德，往往與企業管理者共謀，制造舞弊以獲取相關利益。這里我們要看到他們既有內在壓力，也有機制帶給他們的壓力，所以我們也要理解他們的行為，并且找出解決之法。

　　（3）政府要加大對會計師事務所的監督和懲罰力度，國內外近幾年發生幾起大型舞弊案例無不在警示我們對監督者進行再監督的重要性，對違規違法，尤其知法犯法行為我們要加大力度懲罰，遏制經營者和會計審計人員的舞弊動機，重塑會計審計職業界的誠信基礎。

　　（4）積極發揮社會監督作用，如新聞媒體，企業內審人員，社會公眾等。

　　2、關于對我國企業監管問題的探討

　　（1）我國目前企業具有多頭監管。從理論上說，監管多不定是壞事，但是眾多監管方都有自己的利益，并且相互沖突，無心去監管，問題就是在這種情況下出現了-監管效率的低下，導致市場運行無序，如何建立有效監管模式值得我們去挖掘。

　　（2）中央與地方監管的博弈

　　若是企業舞弊能給區域內的監管部門及地方帶來切身利益，那么即使舞弊嚴重，區域監管者也會睜一只眼閉一只眼，有時甚至還會對不法違規行為予以縱容，在家鄉常州發生的“鐵本”事件便是一個很好的典型。消除地方保護是當前中國經濟合理化規范化發展的前提保證之一。所以統籌規劃，統一安排，兼顧公平不應只是在政策上體現，在實際中卻是問題嚴重，對此我的問題是中國政策的宣傳范圍和執行力以及信息的傳遞渠道暢通否？中國公民的合法利益由于政策在地方上的不暢通而受損的現象能否消滅？

　　（3）監管部門的素質有待加強

　　只有比舞弊者更厲害，才可能在與舞弊者的游戲中游刃有余。而現代企業舞弊都是玩高智商游戲，監管部門只有提高自身游戲能力才玩得起這類游戲。

　　（4）我國市場經濟體系建設極需科學規范程序化

　　由于我國企業特別是許多上市公司還帶有國有企業的鮮明特征，這使得監管部門對這些企業舞弊的追究進退維谷，罰來罰去，都是國有資產，在民事追究機制不完善，當事人也很少承擔民事責任。如何合理有效的保護國有資產是個嚴峻的問題，因為這涉及到公平議題，我們不能因為某些經濟學家提出怎樣就應該怎樣，特別是向西方發達國家借鑒尤是如此，我國有我國的具體國情，與西方國家的文化、法律及道德標準的認識上有許多出入。政府的決策也應該公開透明并體現嚴謹的科學邏輯過程，對中國公民應該具有說服力：“實踐是檢驗真理的唯一標準”，當前在國有資產產權建設與改革實踐上看，時間越久，問題顯現的越多了，矛盾也日益激烈，下崗職工集體靜坐示威，農民無田可種等等。這只能表明決策者沒有做好充分的準備，這方面改革的理論沒有嚴密完整的邏輯體系且沒有強有力的執行隊伍，在國家集體利益的再分配方面沒有做到很好的公開、公平，就匆匆的趕鴨子上架，這早已為以后矛盾的爆發埋下了導火索。如果再不通過科學的決策解決問題，社會將越來越不安寧。再不用“科學的發展觀”看待問題，貧富的差距最終會使社會動蕩產生。

　　（5）監管者的職業道德

　　許多地方監管者不但不恪守自己崗位，不安份守已，還經常參與企業的不法行為，或者混淆自己的身份，“紅頂商人”現象產生便是這類情況的集成，這不僅阻礙了我國的市場公平機制的發揮，亦使黑箱交易猖獗，國有資產及社會公眾利益遭受巨大損失。“大紅頂”引起社會了注意，但是現在有個現象就是原先的鄉鎮集體企業轉制過程中出現的“小紅頂”。這使廣大農民遭受不白的損失，“不患寡，患不均”，若政府不解決，必將在土地日益減少的形勢下引起民憤。

　　“安而不忘危，存而不忘亡，治而不忘亂”，建設好一個管理有序的社會是一件非常不容易的事情，需要社會各個行業積極參與；在原有既定利益的重新分配方面，政府的決策需要聽取多方特別是基層的意見，原先從屬于政府資源的轉移應該公平、公開、有償的進行，這樣才能使社會能夠長遠、穩定的發展。