[摘要]本文根據質量成本的定義，分析質量成本的評估方法和生產過程的質量成本控制方法，進而探討質量成本審計。

　　[關鍵詞]質量成本；全面質量管理；質量成本控制；質量成本審計

　　一、質量成本的定義和評估

　　（一）質量成本的定義

　　早在20世紀50年代，美國著名質量管理專家菲根堡姆等人首先提出了質量成本的概念，并且把產品質量同企業的經濟效益聯系起來。60年代以后，質量成本管理在世界上許多國家，特別是歐美國家的公司中迅速地開展起來。我國80年代初期，就引進并在企業中推行質量成本管理，在全國推行質量成本管理的企業，大部分都取得了良好的效益[1].關于質量成本的定義主要有以下幾種：

　　1.IS09000國際標準[2]

　　根據ISO8402—1994的定義，質量成本是為了確保和保證滿意的質量而發生的費用以及沒有達到滿意的質量所造成的損失。質量成本分為運行質量成本和外部質量保證成本兩類。

　　2.哈林頓的不良質量成本觀

　　美國質量管理協會主席哈林頓于1987年在著作《不良質量成本》中提出，質量成本應改為“不良質量成本”，以避免將質量成本誤解為提高產品質量所需的高成本。

　　他對不良質量成本的定義是：使全體員工每次都把工作做好的成本、鑒定產品是否可接受的成本和產品不符合公司與顧客期望所引起的成本之和。

　　3.克勞斯比的質量成本觀

　　質量管理專家克勞斯比在1979年發表的第一本著作《質量是免費的》中提出質量是免費的、一個組織的目標是實現零缺陷。他認為質量成本不僅包括那些明顯的因素，比如返工和廢品的損失，還應包括諸如花時間處理投訴和擔保等問題在內的管理成本。

　　4.費根堡姆的質量成本觀

　　全面質量管理（TQM）的倡導者、質量管理大師費根堡姆主張把質量預防費用和檢驗費用與產品不合要求所造成的廠內損失和廠外損失一起加以考慮，提出質量成本概念。他提出質量與成本是統一的，而不是相對立矛盾的，過去認為好的質量比差的質量所花的成本要多的觀念是錯誤的，實際上好的質量所花的成本比差的質量所花的成本要低[3].

　　5.《管理會計國際慣例》

　　《管理會計國際慣例》將質量成本分成兩個基本組成部分：符合性成本，包括預防成本和鑒定成本；非符合性成本，包括內部失敗成本、外部失敗或損失機會成本。

　　6.我國的質量成本觀

　　我國在1986年版的國家標準GB6583.1中，把質量成本定義為“將產品質量保持在規定的水平上所需要的費用。它包括預防成本、鑒定成本、內部損失成本和外部損失成本”。

　　從上述質量成本定義的不同表述中可以看出：會計質量信息主要是指質量成本，所謂質量成本（Quality Cost）是指為達到質量目標所支付或可能支付的代價。質量成本按價值鏈作業過程為標準可分為四類：預防成本、鑒定成本、內部失敗成本和外部失敗成本[4]：（1）預防成本（Prevention Costs）是為了防止質量缺陷而發生的費用，包括質量培訓費用、質量規劃成本、設備維護費用、供應商保證成本、信息系統成本；（2）鑒定（檢驗）成本（Appraisal detection Costs），是計量和分析數據，以鑒定產品和服務是否符合特定要求而產生的費用。鑒定成本發生在生產之后和銷售之前，包括測試和檢查成本、檢測設備和儀器、質量審計、實驗室驗收檢測、現場評估和測試、信息費；（3）內部失敗成本（Internal Failure Costs）是由于商品在送達顧客之前通過鑒定發現其質量低劣而發生的成本。包括：修正行為的成本、返工和廢棄成本、過程成本、加班趕工的成本、重檢和重測的成本；（4）外部失敗成本（External Failure Costs）是產品或服務送達顧客未被接受之后糾正質量缺陷的成本，以及因交付的產品或服務未被接受錯過機會而損失的利潤。包括：處理并回復顧客意見的成本、產品回收和責任費用、由于產品不滿意和顧客惡意所導致的銷售損失。

　　質量成本四要素彼此間存在著內在邏輯上的一致性，即預防、鑒定費用的發生就是為了保證產品達到預定的質量標準，從而降低內外故障損失；而允許存在一定的內外故障損失，又是為了防止鑒定費用的支出太多而得不償失。

　　（二）質量成本的評估

　　質量成本控制是對質量成本發生的全過程的控制，即從設計、生產、銷售到日常控制。質量初步控制與全面質量管理一樣是按照計劃、實施、檢查、處理四個階段及其分析現狀、找出問題，分析產生問題的原因，擬訂措施計劃，檢查執行結果，總結經驗，鞏固成績，找出尚未解決的遺留問題，轉入下期等八個工作步驟的順序周而復始的運轉[5].一般地，有以下幾種控制標準可供選擇：

　　1.可接受質量水平

　　可接受質量水平是指生產和銷售的產品中瑕疵品的不良率。典型的可接受質量水平只反映目前的營運狀況，而不具體表示質量改進計劃。在可接受質量水平標準下，當生產出的產品未達到要求的品質時會產生損失成本，這時在損失成本與控制成本之間會產生最優平衡點。這種標準允許或者說鼓勵一定數量的不良品的生產。

　　2.無缺陷標準

　　目前許多專家贊成這種觀點。無缺陷是全面質量管理的一種理想狀態，它是一項無法完全達到的標準。當合格率越接近100％時投資也越大，甚至會趨向無窮大。因此需要考慮為實現無缺陷而進行的投資是否能夠得到無缺陷而帶來的經濟效益的補償。因此，目前所說的零缺陷是指健康的零缺陷，它要求生產的產品滿足目標價值的要求。

　　3.質量標準的量化（2.5％）

　　經驗數據表明當總質量成本降至銷售收入的2.5％時，是許多廠商和專家接受的標準。企業可以通過對每個質量成本項目制定預算標準以實現總質量預算成本達到的2.5％目標。

　　4.實物標準

　　對于生產線的管理人員及經營人員來說，實物計量如每批產品中的不良品數量、外部質量損失的比率等可能會更有意義。用實物計量，質量標準指的是零缺陷。

　　5.期間標準

　　對大多數企業來說，實現零缺陷是一個長期的目標，它與供應商的品質有著密切的聯系，因為企業的外購材料是產品成本的重要組成部分。期間標準反映當年的質量目標，企業可以根據自身的成本控制目標選擇恰當實用的標準。

　　二、質量成本控制審計

　　質量成本區別于產品成本。現行的產品成本是一種財務成本，它包括構成產品實體的勞動對象、勞動資料和活勞動消耗。質量成本是一種管理成本，它包括為保證和改進產品質量標準而實際支付的費用和實際發生的損失，又包括沒有實際支出的“隱含成本”[6].

　　質量成本控制審計是依據質量成本目標，對質量成本形成過程中一切耗費的合理性、經濟性進行評價、審核的一種內部審計。它為企業提出審計意見，合理地保障實現預期質量成本目標，使質量成本最優化。其審計內容是質量管理過程中發生的一切耗費，審計的空間范圍是質量管理全過程，包括新產品開發系統質量成本控制審計、生產過程的質量成本控制審計、銷售過程質量成本控制審計和質量成本日常控制審計。

　　（一）審計目標

　　質量成本與產品成本的服務目的不同，因此質量成本審計無論在審計目標、審計范圍，還是審計程序、方法、審計內容等方面都與一般的成本審計有所區別。質量成本審計目標可以概括為以下幾個方面：（1）確認質量成本的管理制度是否存在和有效；（2）確認質量成本的會計記錄是否完整；（3）確認質量成本的賬戶設置是否合理；（4）確認質量成本的年末余額是否正確；（5）確認質量成本中設計的質量標準是否合理，為達到此目的花費的成本是否合理；（6）確認質量成本中四大成本的比例關系是否合理；（7）確認質量成本在質量成本分析報告中的披露是否恰當。

　　（二）審計范圍

　　一般地講，質量成本審計的范圍有質量成本總分類賬，預防成本明細分類賬及總分類賬、鑒定成本明細分類賬及總分類賬、內部損失成本明細分類賬及總分類賬、外部損失明細分類賬及總分類賬等等。此外，由于質量成本屬于管理成本，相比產品成本具有特殊性，審計時應將以下幾個方面作為重要的審計范圍加以審查：（1）實際發生的質量成本入賬價值的審查，審查質量成本是否按實際發生費用入賬；（2）沒有實際支出的“隱含成本”的審查。重點審查數量的真實性、計算方法的科學性和列支科目的正確性等。

　　（三）符合性測試

　　1.了解質量成本管理制度

　　（1）質量成本管理制度的建立是否經管理部門授權；（2）質量成本管理制度的分工是否科學合理。例如預防成本是否由產品設計部門和制造與生產部門人員來執行，鑒定成本是否由質量技術人員來執行，內部損失成本與外部損失成本是否由質量管理人員和制造與生產部門人員及銷售部門人員來負責，質量成本的分析與評價，是否主要由質量管理人員和管理會計師來負責等等；（3）質量成本的核算方法是否符合有關財務會計制度的規定，是否進行完整的會計記錄，是否按預防成本、鑒定成本、內部損失成本及外部損失成本設置一級明細分類賬，并對其所屬的二級科目及明細科目作出詳細的記錄；（4）質量成本是否定期進行分析評價；（5）是否建立了科學的質量成本標準評價制度。

　　2.進行簡易抽查

　　判斷其會計處理過程是否合規完整，并據以核實上述了解的有關質量成本管理制度是否得到有效的執行。

　　3.審閱企業質量成本分析報告[7]

　　審查質量成本在質量成本分析報告中的披露是否恰當，各類質量成本的比例是否適當。

　　4.評價質量成本管理制度

　　審計人員完成上述各步驟工作后，取得了有關質量成本管理制度是否健全、有效的證據，并在工作底稿中標明了質量成本管理制度的強弱，可對質量成本管理制度進行評價，確認對質量成本管理制度的可依賴程度，進而確定審計工作實質性測試的程序和重點。

　　（四）實質性測試

　　1.獲取或編制質量成本明細表。審計人員首先獲取或編制質量成本明細表，復核其會計記錄是否準確，并與明細賬和總賬的余額核對相符。

　　2.審計預防成本、鑒定成本、內部損失成本和外部損失成本的適當性，以使質量總成本達到最低。

　　3.進行分析性復核。檢查質量總成本中各類質量成本是否有異常變動和重大波動，從而做出初步診斷。實施這一審計程序的基本要點是：根據質量成本明細表，編制質量成本分析表，將本年度的質量總成本及各類質量成本與上年度進行比較，分析總額和結構的變動是否正常并分析異常變動的原因；比較本年度各月質量總成本及各類質量成本的波動情況，分析并查明異常現象和重大波動的原因，以核實質量總成本是否達到最低區域。

　　4.審查質量獎勵費。審計人員應審查是否存在濫發質量獎勵費、增大質量總成本進而增大產品總成本、人為降低企業利潤的問題。

　　5.審查實際發生的質量成本的會計處理

　　審計的基本要點包括：（1）抽查部分質量成本業務，進行全過程的審查，核實其記錄、過賬、加總是否正確；（2）將質量成本明細賬與總賬及其他相關賬簿、損益表相核對，視其是否賬賬相符；（3）檢查質量成本賬戶有關的對應賬戶記錄是否正確。

　　6.審查退貨損失費、折價損失費

　　這方面審查時要注意以下幾點：（1）檢查折價銷售、退貨的原因和條件是否真實、合規，有無借折價銷售、退貨之名，行轉移收人或貪污貨款之實的舞弊行為；（2）檢查折價銷售、退貨的審批手續是否完備和規范，有無內外勾結、越權亂批、擅自實行折價、退貨而轉移利潤于關系單位等情況；（3）檢查折價銷售、退貨的數額計算是否正確，會計處理是否恰當；（4）檢查退貨是否已驗收入庫，并登記入賬，有無形成賬外物資的情況，折價款是否足額提交對方，有無虛設中介、轉移收入、私設賬外“小金庫”等情況。

　　三、生產過程質量成本控制的審計

　　（一）生產過程質量成本最佳水平的評價

　　生產過程的質量成本是指生產過程中為保證或提高產品質量而支出的費用，以及未達到產品質量標準所支出的一切損失費用。它包括：廠內廠外損失、檢驗成本和預防成本等。質量成本最佳模式可劃分為三個區域：質量改進區、質量適宜區、質量過剩區[8].

　　在質量改進區內，廠內廠外損失占質量成本總額的70％以上，預防成本低于總額的10％，此時應適當增加預防成本，防止廠內廠外損失，從而達到低質量成本總額的目的。

　　在質量適宜區內，廠內外損失占質量成本總額的50％左右，預防成本占質量成本總額的10％，此時產品質量成本最佳，產品質量也穩定，應注意產品質量的變化動態，發現問題及時糾正，以保持產品質量最佳水平。

　　在質量過剩區內，檢驗和預防成本高于50％而廠內外損失低于40％，這種情況下，應適當減少檢驗和預防成本。因為隨著產品質量的提高，廠內外損失支出減少的幅度已較小，如果再增加檢驗和預防成本，就會使質量成本總額上升。

　　（二）生產過程質量成本控制的審計

　　產品的生產過程是產品質量的形成過程，能否保證產品達到質量標準，在很大程度上取決于生產過程控制的管理水平。因此，應加強生產過程質量成本控制審計，以保障用最低的成本來實現最佳的生產水平。生產過程質量成本控制合理性審計，主要包括以下內容：

　　1.對生產技術準備的質量控制進行審計

　　主要評價質量成本的可控性：（1）審查產品設計，其中重點是產品圖紙和技術規格的工藝性，在此基礎上審查工藝計劃是否合理，工藝路線和工藝規程的設計質量是否符合要求，能否滿足質量特性形成過程的需要，是否經濟合理；（2）審查與生產有關的各類人員是否進行了應有的培訓，對計量、檢驗、化驗和特殊操作、特種工藝人員是否進行了嚴格考核，并取得資格證明，是否適應質量控制的要求；（3）審查是否建立了生產過程質量管理機構，明確了各車間、職能科室的質量責任，是否建立了各級人員的質量責任制和獎懲制度，并建立了質量數據收集、整理、傳遞、處理和反饋系統，以保證質量控制計劃的實施；（4）評價企業選擇加工設備和工藝裝備的合理性，是否能夠滿足生產產品質量的要求，保障產品成本在控制范圍之內；（5）評價采購供應的質量控制制度，材料入庫檢驗制度，重點評價關鍵的、重要的原材料、半成品、外購件、外協作件等的管理制度。

　　2.評價工序質量控制，保證廢品率處于較低水平

　　（1）審查工序質量控制點。工序質量控制點是指一定時期內和一定條件下，在產品制造過程中必須重點控制的質量特征、關鍵部位和薄弱環節。應考慮三個方面的因素：第一，對產品性能、壽命、可靠性和安全性等有直接影響的零件的關鍵部位和關鍵特征的審查，以確定工序質量控制點是否恰當、有效、經濟；第二，審查工藝上有特殊要求，對下道工序或裝配有重大影響的特征或重要工藝因素的參數，確定其是否先進、可行，能夠滿足質量成本控制；第三，審查質量信息反饋中發現的不良品較多的項目，以指示主要控制、修正區域。（2）審查并評價工序質量控制圖。控制圖是用于分析和判斷工序是否處于穩定狀態所使用的圖表。審查該圖設計的合理性，評價它是否反映了生產過程中的運動情況，是否對生產過程起到了分析監督和控制的作用，對工序質量的控制是否有效。

　　3.評審技術檢驗工作的組織，保證檢驗費用的合理性

　　審查企業是否做到了為保證產品質量，對原材料、在制品、半成品以及工藝過程質量根據技術標準進行檢驗，嚴格把關。對技術檢驗過程中取得的質量成本數據進行分析、整理、比較、分類，為改進質量、加強質量管理、控制質量成本提供信息。

　　[參考文獻]

　　[1]張公緒。現代質量管理學[M].北京：中國財政經濟出版社，1999.

　　[2]石川馨。質量管理[M].北京：中國人民大學出版社，1992.

　　[3]菲根堡姆。質量成本。質量管理原理與理論[M].北京：機械工業出版社，。1985.

　　[4]蔣堯明。質量會計學[M].北京：中國財政經濟出版社，1998.

　　[5]蔣堯明。質量成本研究中的幾個問題[J].中南財經大學學報，1999（1）：3—5.

　　[6]韓惠俠。質量成本管理簡論[J].上海會計，1997（7）：15—17.

　　[7]李正權。論質量成本的幾個問題[J].世界標準化與質量管理。1998：20—22.

　　[8]朱譜端，萬東亮。質量會計[M].沈陽：遼寧人民出版社，1992.