一、問題的提出

　　所謂合并會計報表審計，是指注冊會計師依法接受委托，按照獨立審計準則的要求，對被審計單位的合并會計報表實施必要的審計程序，獲取充分、適當的審計證據，并對合并會計報表發表審計意見。隨著我國市場經濟的發展，企業規模越來越大，走集團化發展道路的越來越多。依據我國相關法律、法規的規定，許多集團公司應該編制合并會計報表。因而，在注冊會計師面前就存在一個問題——如何進行合并會計報表審計。從近年合并會計報表審計來看，在規范其審計程序與方法等方面還存在著諸多難點，并且有部分會計師事務所和注冊會計師對此問題還認識不足。從某種程度上講，我國合并會計報表審計的實務操作還處在探索階段。因此，本文擬結合《獨立審計實務公告第5號——合并會計報表審計的特殊考慮》，就合并會計報表審計的基本操作思路作以探討，以饗同仁。

　　二、合并會計報表審計的基本操作思路

　　注冊會計師在執行合并會計報表審計時，可以參照個別會計報表審計的基本程序，在遵循獨立審計準則的同時，應分別在審計計劃階段、實施階段和審計報告階段對合并會計報表審計有所特殊考慮，現簡述如下：

　　（－）制定審計計劃時的特殊考慮

　　1.注冊會計師在制定審計計劃時，應當對合并會計報表編制的相關事項進行調查，與客戶進行溝通。其主要包括：合并會計報表的編制范圍；集團內公司間的股權關系；集團內公司交易的頻率、性質及規模；母公司和子公司會計核算組織形式和會計政策；母公司和子公司適用的相關財務會計法規；子公司的行業性質及特殊的會計政策和稅收政策；其他重要事項。這里所講合并會計報表的合并范圍是指母公司應將其直接控制、間接控制、直接和間接控制。共同控制以及達到實質上控制的所有境內外子公司都應納入合并范圍。但已關停并轉或已宣告破產等子公司可以不納入合并范圍。集團內公司股權關系是指集團內公司之間直接控制關系、間接控制關系、直接和間接控制關系以及共同控制關系，尤其應注意的是集團內公司之間是否存在交叉控股、托管、承包等關系。如果存在，編制合并會計報表時應作特殊考慮。集團內公司之間交易的頻率、性質及規模將會影響合并抵銷分錄的調整。另外，在編制合并會計報表時，母公司應統一母、子公司會計政策。如果母、子公司相關政策不一致時，母公司應對子公司政策作相應合理的調整，以利于合并會計報表的編制。

　　2.注冊會計師在制定審計計劃時，應重點考慮：審計范圍、重點會計問題及重點審計領域、審計風險及重要性水平的評估、對木同子公司的審計策略、審計小組的組成和人員分工及其組織協調等因素。注冊會計師在確立合并會計報表審計范圍時，應當遵循獨立審計準則的有關要求，并著重考慮子公司在企業集團中的重要程度、子公司所處的環境以及是否利用其他注冊會計師工作，合理確定對不同子公司的審計策略。　注冊會計師應當根據合并會計報表的編制政策，母公司和子公司所采用的會計政策，合并范圍的變動情況，母公司和子公司的內部控制，集團內公司之間交易頻率、性質、規模等事項的實際發生情況等合理確定合并會計報表重點會計問題及重點審計領域。注冊會計師在評估合并會計報表審計風險及重要性水平時，應合理地進行專業判斷，并重點考慮以下因素：

　　其一，母公司和子公司各賬戶余額或各類交易的性質及錯報、漏報的可能性；其二，母公司和子公司的營業收入、凈利潤、資產總額和凈資產在企業集團中所占的比重。

　　（二）實施審計程序時的特殊考慮

　　注冊會計師在實施合并會計報表審計程序時，應當根據獨立審計準則的要求，審查合并會計報表的合并范圍是否符合有關規定，并在審計合并范圍內的母公司和子公司個別會計報表基礎上，對被審計單位的合并工作底稿、抵銷分錄和其他合并資料進行重點審計。在審計策略上可以結合采用分析性復核的方法進行。

　　另外，注冊會計師應當對被審計單位合并范圍的披露情況進行審計，內容包括納入合并范圍的子公司和未納入合并范圍的子公司的相關信息披露，以及合并范圍的變動及其影響是否適當地披露。除了對信息披露進行審計外，注冊會計師還應關注編制合并會計報表時母、子公司的會計報表決算口、會計期間和會計政策的一致性以及母公司對子公司長期股權投資核算方法等。

　　當然，注冊會計師在對上述問題實施審計程序同時，還應考慮到集團內公司之間的重大交易和未實現損益的抵銷情況及其影響是否消除、合并會計報表中的少數股東權益和少數股東損益披露情況、子公司利潤分配對合并損益的影響，以及對合并會計報表產生影響的其他重大問題的披露，應當采用適當的審計程序對上述問題進行審計。

　　（三）編制審計報告時的特殊考慮

　　注冊會計師應當在審計報告的范圍段明確指出所審計會計報表為合并資產負債表、合并利潤表以及合并現金流量表。另外，注冊會計師還應當特別關注母公司及重要子公司審計意見的類型及其對合并會計報表審計意見的影響，合并會計報表審計范圍是否受到限制，是否存在未抵銷的集團內公司之間重大交易，是否存在未抵銷的集團內公司之間的重大債權和債務，是否存在未予適當披露的事項，并據以確定其對合并會計報表審計意見的影響。此外，如果在合并會計報表審計中利用其他注冊會計師工作，注冊會計師應當按照獨立審計準則的相關要求編制和出具審計報告。

　　三、注冊會計師進行合并會計報表審計應注意的問題

　　由于合并會計報表審計過程較為復雜，因而注冊會計師在審計時應注意以下幾個方面的問題：

　　（－）為了降低合并會計報表審計成本，提高審計效率，注冊會計師應當利用分析性復核程序，但在獲取審計證據時不能完全依賴分析程序。

　　（二）由于合并會計報表編制在我國還處在一個探索階段，注冊會計師在審計時應當注意被審計單位關于合并會計報表編制的假設，譬如：不考慮外幣報表折算的影響假設；母公司的長期股權核算采用完全權益法或不完全權益法核算的假設；公司間交易不考慮其交易順序且未實現利潤為正數，且全部由多數股東承擔的假設；不沖回子公司的利潤等假設。不同的編制前提，對合并會計報表信息將產生重大影響，注冊會計師應充分關注。

　　（三）注冊會計師在關注上述假設基礎上還應注意合并會計報表一些基本勾稽關系是否存在，具體包括如下：其一，少數股東權益應當等于子公司所有者權益與少數股東持股比例的乘積；其二，少數股東損益應當等于子公司凈利潤與少數股東持股比例的乘積；其三，合并后的所有者權益應當與母公司所有者權益相等；其四，合并后長期股權投資應當等于母、子公司長期股權投資之和與納人合并范圍相互投資之和的兩者差額；其五，合并后未分配利潤應當小于或等于母公司末分配利潤；其六，合并價差應當等于母。子公司長期股權投資金額與未納入合并范圍的子公司股數金額之差額；其七，合并投資收益應當等于母、子公司投資收益與母公司按權益法確認的對子公司（或子公司對孫公司及子公司相互之間）的投資收益之差額；其八，合并實收資本與合并資本公積之和應當等于母公司的實收資本與母公司資本公積之和。如果上述的勾稽關系不存在，說明被審計單位合并會計報表在編制過程中可能存在某些方面失誤，甚至是錯誤操作，使會計報表信息披露出現錯誤，注冊會計師應當充分關注。