根據我國8年來增值稅的實踐，如何擴大增值稅的實施范圍、進行增值稅轉型，已成為目前我國流轉稅稅制優化與完善中亟待解決的問題。交通運輸業是介于社會生產和消費中間的一個產業部門，在整個國民經濟的運轉中起著紐帶的作用，不將交通運輸業納入增值稅征收范圍，必將影響我國增值稅稅制的整體機制。而交通運輸業由營業稅改征增值稅的關鍵，在于稅收類型的選擇與稅率的確定。

　　從廣義上說，交通運輸業應該包括鐵路、公路、水路、航空和管道5種運輸方式，本文主要從公路、水路兩種運輸方式來分析交通運輸業實行增值稅的類型及稅率問題。通常公路交通運輸包含公路經營與公路運輸2種類別，水路交通運輸包含內河運輸、沿海運輸、遠洋運輸和港口裝卸4種類別。公路經營在我國作為新興產業，有其特殊性，遠洋運輸根據國際慣例視同出口，也有其特殊性，為了能夠比較客觀地說明問題，本文不將其納入分析的范圍。

　　本文在研究過程中，共向300余家交通運輸企業發出了調查表，回收到117家企業的調查表，最后采用61家交通運輸企業的有效數據。其中公路運輸企業24家、內河運輸企業19家、沿海運輸企業8家、港口裝卸企業10家，本文對交通運輸業征收增值稅類型、稅率的分析，以這些企業提供的1998～2000年3年的數據資料為依據。

　　一、交通運輸業改征增值稅后稅負的總體分析

　　增值稅與營業稅的最大區別是，增值稅納稅人在以銷售收入為依據計算繳納增值稅應納稅額的同時，可以獲得以成本為依據的進項稅額的抵扣。為此，增值稅的稅收負擔不僅與納稅人的收入水平有關，還與納稅人成本中可以獲得抵扣的項目有關。

　　成本中可抵扣項目所占收入、成本比重的高低直接決定交通運輸企業改征增值稅后將承擔的稅負。從被調查企業提供的資料看，交通運輸企業外購的貨物主要有燃材潤料、修理用材料、備品配件、通訊導航器材、輪胎和低值易耗品等；外購勞務主要有修理費、港口費；新增固定資產主要有公路交通運輸的場站、車輛，水路交通運輸的碼頭、船舶等。根據被調查交通運輸企業1998～2000年的數據，企業外購貨物、外購勞務、新增固定資產、新增固定資產3年所提折舊分別占收入比重如表1所示。

　　根據表1的統計數據對交通運輸企業外購情況作進一步分析，則可以看出：

　　（一）外購貨物方面

　　從交通運輸業總體看，主要是燃料、潤料和備品配件，外購貨物占收入比總體水平是20.36%.這說明，如果被調查的交通運輸企業改征增值稅，按現行規定，企業成本中僅有外購貨物所含稅款可以抵扣，稅率從原來營業稅的3%改為增值稅的17%，可抵扣成本為收入的20.36%，實際繳納增值稅稅基為收入的79.64%，根據增值稅不含稅的計算方法，企業實際稅負將達到11.57%的水平[79.64%÷（1+17%）×17%]，運輸企業稅負將大大加重。

　　（二）外購勞務方面

　　從交通運輸業總體看，主要是港口費、修理費和外購裝卸費，外購勞務價款占收入比總體水平是9.22%.綜合被調查交通運輸企業外購貨物及外購勞務的情況，如果被調查企業改征增值稅，按現行規定，企業成本中外購貨物和外購勞務所含稅款可以抵扣，則可抵扣稅款的外購貨物和勞務約為收入的29.58%，增值稅的計稅基礎是收入的70.42%，企業實際稅負將達到10.23%，企業仍不能承受。

　　（三）新增固定資產方面

　　從交通運輸業總體看，主要是船舶、車輛等運載工具與港口碼頭泊位等基礎設施。如果將被調查企業固定資產也列入增值稅可抵扣范圍，外購固定資產占收入比平均為23.22%，外購貨物和外購勞務以及新增固定資產合計占收入比為52.80%，可抵扣稅款的外購貨物、勞務及新增固定資產占收入比為47.20%，企業實際稅負也將為6.86%，仍高于目前交通運輸業的稅負。需要注意的是，由于交通運輸企業固定資產價值較高，不同類型企業固定資產在全部資產中的比重有所不同，把固定資產所含稅款納入抵扣范圍，企業實際承擔的稅負將隨新增固定資產數額的不同而有較大的差異。

　　（四）新增固定資產折舊方面

　　由于交通運輸業固定資產的使用期限比較長，折舊占收入的比重也就較低，例如被調查企業折舊占收入比總體水平僅為1.23%.實質上，在企業正常經營活動過程中，在簡單再生產條件下，即固定資產處于正常營運、正常報廢和增加的情況下，忽略殘值，企業每年計提折舊額就相當于企業每年新增固定資產價值。也就是說，企業以年所計提折舊為增值稅進項稅額抵扣的依據，相當于以企業年新增固定資產為增值稅進項稅額的抵扣依據。為此，本文不對收入型增值稅進行測算分析。

　　通過以上分析，筆者認為，對于交通運輸企業，如果將現行適用的營業稅改為增值稅，單從稅負的角度看，將加大企業的實際稅負。從交通運輸企業外購貨物、勞務和新增固定資產占收入比分析，如果交通運輸業改征增值稅，而且為了保持與工商企業增值稅一般納稅人增值稅鏈條相連接和吻合，也適用17%的增值稅稅率，以目前交通運輸業的稅收承擔能力，只能采用“消費型”增值稅，允許交通運輸業當年增加的固定資產所含進項稅額從增值稅銷項稅額中全額抵扣。而且，由于不同交通運輸企業年新增固定資產價值相差較大，相當部分企業即使按17%的“消費型”增值稅征收也會加大企業的稅收負擔。

　　當然，不同類型運輸企業的收入成本構成有所不同，為了能更具體地說明轉換稅種對交通運輸企業的影響，下面將分別不同類型企業實行不同的增值稅稅率測算，以尋求一種合理的稅負。

　　二、交通運輸業改征“生產型”增值稅的稅負分析

　　與現行適用的營業稅相比，交通運輸企業如果改征增值稅，企業的稅負將與企業外購貨物及勞務的數量相關。為了能更清楚地說明測算的結果，這里將根據表1所列被調查的61家交通運輸企業各項外購貨物、勞務占收入的比重為測算的基本依據。由于我國現行增值稅基本稅率為17%，優惠稅率為13%，對于不能取得增值稅專用發票的一些項目多采用10%的增值稅抵扣稅率，表2所示的是根據這3檔稅率測算分析的交通運輸業改征“生產型”增值稅的稅負情況。

　　從表2可以看出，交通運輸企業如果執行17%的“生產型”增值稅稅率，實際稅負將大大超過目前的營業稅稅負，企業的平均實際稅負將達到10.23%；如果執行13%的優惠稅率，企業的平均實際稅負將達到7.21%；如果執行10%的低稅率，企業平均實際稅負也達到4.79%.3種不同增值稅稅率的測算結果表明企業的實際稅負都超過目前交通運輸企業實行的3%的營業稅稅率。還有一點不容忽視的是，本文的測算是以企業提供的營業收入為基礎的，而實際上，企業由于納稅調整等稅收的優惠政策，實際的計稅收入將會小于財務指標上的營業收入，所以改征“生產型”增值稅的實際稅負將比測算的更高。所以，僅從稅負上來分析，如果交通運輸業改征增值稅，實行“生產型”增值稅不可行。

　　三、交通運輸業改征“消費型”增值稅的稅負分析

　　“消費型”增值稅是最徹底的增值稅，其根本點在于企業的所有購進貨物和勞務以及新增固定資產所含已納稅額在當期都可以得到抵扣。因此，企業當期新增固定資產的價值也就成為了“消費型”增值稅稅收負擔的一個重要決定因素。

　　對“消費型”增值稅的測算，可以在“生產型”增值稅測算的基礎上進行。根據被調查的交通運輸企業提供的信息，改征“消費型”增值稅的稅收負擔測算如表3所示。

　　表3的測算結果表明，如果將新增固定資產納入增值稅進項稅額可抵扣的范圍，那么，在執行17%增值稅稅率情況下，包括公路運輸、內河運輸、沿海運輸、港口裝卸在內的被調查的交通運輸企業的平均實際稅負仍高達6.86%；在執行13%的優惠稅率情況下，企業的平均實際稅負為3.83%；在執行10%的低稅率情況下，企業的平均實際稅負為1.42%.其中與交通運輸企業目前實行的營業稅稅率較為接近的是13%的增值稅優惠稅率。如果執行13%的增值稅優惠稅率，公路運輸企業的實際稅負為4.39%，內河運輸企業的實際稅負為4.18%，沿海運輸企業的實際稅負為3.11%，港口裝卸企業的實際稅負為4.33%，企業將承受的稅負都超過目前的稅負水平，只是超過目前稅負的程度不同。

　　目前，交通運輸企業運輸業務適用的營業稅稅率是3%，勞務適用的稅率是5%，一部分銷售和修理業務適用6%的小規模納稅人的征收率，也有部分適用17%的一般納稅人適用的增值稅稅率。為說明問題，這里將所測算的不同“消費型”增值稅稅率下的實際稅負與被調查的交通運輸企業流轉稅占營業收入比的比較如表4所示。

　　從表4可以看出，如果交通運輸企業改征13%的“消費型”增值稅，企業的實際稅負將有所上升，上升的幅度為32.07%，各運輸業務類別之間上升的幅度比較均衡。公路運輸企業比流轉稅占營業收入比提高28.73%，內河運輸提高37.05%，沿海運輸提高37.61%，港口裝卸提高24.43%.

　　需要說明的是，由于企業固定資產的增加并不像企業存貨的增加那樣較有規律可循，在各年度均衡發生，特別是對一些金額較大的新增固定資產，選擇3年的數據也許并不具有完全的代表性。這里是在假設1998～2000年企業新增固定資產情況為企業固定資產的正常均衡增加為前提的，如果企業在1998～2000年間處于新增固定資產較多時期，統計分析的結果將表現為實際稅負較低；如果企業在1998～2000年間處于新增固定資產較少時期，統計分析結果將表現為實際稅負較高。

　　四、簡要結論

　　根據前面的測算比較，可以得出以下簡要結論：

　　—— 由于“生產型”增值稅只能抵扣外購材料和勞務所含已納稅額，交通運輸企業與生產企業具有較大的差別，在其生產經營過程中主要是運用一定的基礎設施（如公路、場站、碼頭泊位）、運載工具（如車、船）或裝卸設備實現被運送對象空間上的位置轉移，不必要像直接生產產品的企業那樣將資金墊支于勞動對象，為此使得能夠被抵扣的材料和勞務所占比重小，按照現在的營業稅稅負水平，現行的“生產型”增值稅是交通運輸企業無法承受的。所以，要將交通運輸業納入增值稅征收范圍，增值稅的轉型勢在必行。

　　——“消費型”增值稅可以抵扣外購材料、勞務和新增固定資產已納稅額，使資本有機構成較高、固定資產價值占企業資產比重較大的交通運輸業獲得更多的抵扣，從稅負的測算上看具有一定的可行性。從測算的結果看，如果實行13%的優惠稅率，企業的實際稅負略高于現在的營業稅實際稅負，而且由于流轉稅與所得稅之間有互動影響作用，如果企業實行“消費型”增值稅，由于計提折舊的固定資產不含稅而減少了企業同期計入的折舊費用，結果是企業應納稅所得額相應增加，應納所得稅額會相應增加，為此企業的總體稅負也將會增加。

　　綜合交通運輸企業由營業稅改征增值稅的稅負測算，應該說，以目前交通運輸企業的實際情況，無論改征何種類型的增值稅，都將增加企業的流轉稅負擔，除非對交通運輸業實行10%的低稅率“消費型”增值稅。但稅收制度的改進不僅要考慮稅收負擔的改變，也要長遠考慮國家的整體稅制的發展趨勢，考慮稅收征管的效率，考慮企業經營管理的經濟效益及企業的發展前景。從國家整個經濟領域看，將交通運輸業納入增值稅征收范圍，使之成為增值稅征收環節中的一環，有利于我國增值稅制度的完善；從企業本身看，增值稅對納稅人的經濟核算體制有較高的要求，如果交通運輸業改征“消費型”增值稅，能使企業的核算體制更規范，將能提高企業的經濟管理效率。當然，如果由營業稅改征增值稅，交通運輸業的流轉稅制將發生根本性的調整，具體的稅收政策并不僅僅是通過稅負的測算就可以解決的。

　　綜上所述，對于交通運輸企業實行13%的“消費型”增值稅，同時配以合適的優惠政策，交通運輸業將不會因為由營業稅改為增值稅而增加稅收負擔。

　　主要參考資料：

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