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《稅務行政復議規則》之探析
根據稅收相關法律、法規，筆者認為《稅務行政復議規則》（暫行）的執行機關與《中華人民共和國稅收征收管理法》的執行機關相抵觸，應予以調整和糾正，以適應《中華人民共和國稅收征收管理法》，確保《中華人民共和國稅收征收管理法》的嚴肅性。
根據《稅務行政復議規則》第四十五條規定，申請人逾期不起訴又不履行行政復議決定的，或者不履行最終裁決的行政復議決定的，按照下列規定分別處理：（一）維持具體行政行為的行政復議決定，由作出具體行政行為的行政機關依法強制執行，或者申請人民法院強制執行；（二）變更具體行政行為的行政復議決定，由行政復議機關依法強制執行，或者申請人民法院強制執行。這與1999年4月29日通過的《中華人民共和國行政復議法》第三十三條是相對應的，是一致的，但是這與《中華人民共和國稅收征收管理法》有關條款相抵觸。
根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第二十九條規定，除稅務機關、稅務人員以及經稅務機關依照法律、行政法規委托的單位和人員外，任何單位和個人不得進行稅款征收活動?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》第四十一條規定，本法第三十七條、第三十八條、第四十條規定的采取稅收保全措施、強制執行措施的權力，不得由法定的稅務機關以外的單位和個人行使?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》第八十八條規定，納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。當事人對稅務機關的處罰決定、強制執行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復議，也可以依法向人民法院起訴。當事人對稅務機關的處罰決定逾期不申請行政復議也不向人民法院起訴、又不履行的，作出處罰決定的稅務機關可以采取本法第四十條規定的強制執行措施，或者申請人民法院強制執行。
由此可見，納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，若依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供了相應的擔保，可以依法申請行政復議，對稅務行政復議決定不服的，只能依據《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十條規定強制執行，也就是說只能依照《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十一條的規定，由法定的稅務機關依法執行，而不能由法定的稅務機關以外的單位和個人行使。但當事人對稅務機關的處罰決定逾期不申請行政復議也不向人民法院起訴、又不履行的，由作出處罰決定的稅務機關可以采取本法第四十條規定的強制執行措施，或者申請人民法院強制執行。因此當事人對稅務機關的處罰決定，依法申請稅務行政復議后，當事人不履行也不起訴的，可以由稅務機關強制執行或者申請人民法院強制執行。
因此稅收保全措施、強制執行的權力只能是法定的稅務機關執行而不得由法定的稅務機關以外的單位和個人行使。如果納稅人、扣繳義務人在納稅上有爭議，納稅人、扣繳義務人提供了納稅擔保，同時提出了稅務行政復議，復議后沒有履行也不提出行政訴訟，那么采取強制執行的機關只能是稅務機關而不能申請人民法院強制執行，但是稅務罰款可以申請人民法院強制執行。
《中華人民共和國行政復議法》、《中華人民共和國稅收征收管理法》是屬國家法律，而《中華人民共和國稅收征收管理法》又屬于特別法，但《稅務行政復議規則》是部門規章，根據國家法律規定國務院各直屬機構可以制定部門規章，在制定部門規章時應根據法律和行政法規、決定和命令在本部門的權限內按規定的程序制定規定、辦法和規則。因此國家稅務總局在制定《稅務行政復議規則》時應遵從這兩部法律，但更應遵從特別法也就是《中華人民共和國稅收征收管理法》，不能制作符合《中華人民共和國行政復議法》而不符合《中華人民共和國稅收征收管理法》的規定或規則。因此本人認為《稅務行政復議規則》第四十五條規定應作相應的修改，主要是指納稅人、扣繳義務人在納稅上有爭議并提供了擔保行為的，若申請人逾期不起訴又不履行行政復議決定的，或者不履行最終裁決的行政復議決定的，按照下列規定分別處理：（一）在納稅上維持具體行政行為的行政復議決定，由作出具體行政行為的行政機關依法強制執行，其它維持具體行政行為的行政復議決定，由作出具體行政行為的行政機關依法強制執行，或者申請人民法院強制執行；（二）在納稅上變更具體行政行為的行政復議決定，由行政復議機關依法強制執行，其它變更具體行政行為的行政復議決定，由行政復議機關依法強制執行，或者申請人民法院強制執行。
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