[關鍵詞]土地增值稅；增值額；扣除項目金額；稅務籌劃

　　[摘　要]房地產開發企業的稅費中，土地增值稅占有較大的比重，它稅率高、稅負重，對土地增值稅的籌劃就顯得更加重要。可以根據土地增值稅的稅率特點及有關優惠政策，通過合理合法調整收入額和扣除項目金額來減低增值額，從而適用較低稅率納稅或享受免稅待遇。

　　土地增值稅是對轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，就其轉讓房地產所取得的增值額征收的一種稅。土地增值稅按照納稅人轉讓房地產所取得的增值額和稅法規定的30%—60%的四級超率累進稅率計算征收，增值額是納稅人轉讓房地產所取得的收入減除稅法規定扣除項目金額后的余額，其計算公式為：

　　土地增值稅稅額=增值額×適用稅率-扣除項目金額×速算扣除系數

　　土地增值稅籌劃的重點是，根據土地增值稅的稅率特點及有關優惠政策，通過合理合法調整收入額和扣除項目金額來減低增值額，從而適用較低稅率納稅或享受免稅待遇。筆者擬從以下四個方面對土地增值稅籌劃進行探討。

　　一、建房方式的稅務籌劃

　　《土地增值稅暫行條例》規定了土地增值稅的征稅范圍，同時對于轉讓房地產的行為進行了界定，列出不屬于土地增值稅征稅范圍的轉讓行為包括房地產的繼承、房地產的贈與、房地產的出租、房地產的抵押、房地產的交換、以房地產進行投資聯營及合作建房、房地產的代建房行為、房地產重新評估。房地產開發商（即納稅人）在進行房地產投資時，可以運用這些特殊政策進行建房方式的稅務籌劃。

　　納稅人可以采用合作建房方式進行稅務籌劃。稅法規定，對于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅。納稅人可以利用該政策，在購置土地使用權準備進行房地產開發時，可以預先聯系到購買者，預收購房者的購房款作為合作建房資金，簽訂合作建房的合同。這樣就符合了一方出地、一方出資金的條件。由于地價款在整個房地產開發中所占比重較小，大部分房屋由購買者分得自用，這部分就免征土地增值稅，納稅人僅就轉讓分得的那部分房屋繳納土地增值稅。另外，納稅人可以采用代建房方式進行稅務籌劃。稅法規定，房地產開發公司代客戶進行房地產的開發，開發完成后向客戶收取代建收入，該收入不屬于房地產產權的轉移，屬于勞務收入性質，故不屬于土地增值稅征稅范圍，而屬于營業稅的征稅范圍。由于建筑行業營業稅適用的是3%的比例稅率，稅負顯然比土地增值稅的30%—60%的四級超率累進稅率要低得多。納稅人可以利用該政策，在房地產開發之初便確定客戶，簽訂代建房合同。為了使該項籌劃更加順利，納稅人可以適當降低代建房的勞務費用，將該項籌劃節省的稅款也讓利一部分給客戶，以得到客戶更大的配合。這樣，納稅人只需按代建收入繳納營業稅，大大減少稅費支出。

　　二、簽訂合同時的稅務籌劃

　　在確定土地增值稅稅額時，很重要的一點便是控制增值額。因增值額是納稅人轉讓房地產所取得的收入減除稅法規定扣除項目金額后的余額，如果能想辦法使得轉讓收入變少，扣除項目金額不變，增值率自然降低，從而可以適用較低稅率納稅。在簽訂合同時可以進行的稅務籌劃包括，第一，若納稅人進行舊房的銷售，將能單獨計價的部分從整個房地產價值中分離出來，如房屋內部的辦公設備、電器等設施。納稅人與購買者可以簽訂一份房地產轉讓合同，同時再簽訂一份附屬辦公設備購銷合同，從而使得增值額降低而節省了應納土地增值稅。第二，若納稅人進行新建房的銷售，可以與購買者簽訂兩份合同，一份是房地產轉移合同，另一份是設備安裝及裝潢、裝飾合同，則納稅人只就第一份合同上注明的金額繳納土地增值稅，而第二份合同上的注明金額屬于營業稅的征稅范圍，不用計征土地增值稅

　　三、銷售價格定價的稅務籌劃

　　《土地增值稅暫行條例》規定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額的20%時，免征土地增值稅；增值額超過扣除項目金額的20%的，應就其全部增值額按規定納稅。

　　納稅人應設法享受免稅的稅收優惠。現假定，某房地產開發的商品房銷售價格為a，營業稅稅率為5%，城市維護建設稅稅率為7%，教育費附加為3%，除銷售稅金及附加外的扣除項目金額為b，則全部扣除項目金額為：

　　b+5%a（1+7%+3%）=b+5.5%a

　　要享受免稅的稅收優惠，增值率必須小于20%，得出：

　　[a-（b+5.5%a）]/（b+5.5%a）<20%

　　解以上不等式可知，a<1.2848b，即納稅人想要享受免征土地增值稅的優惠，其銷售額不能超過除銷售稅金及附加以外的扣除項目金額的1 2848倍，否則將全額征稅。

　　從上述推理可知，當a=1.2848b時，增值率剛好為20%.當增值率略高于20%時，應適用“增值率為50%以下，稅率為30%”的規定。假定售價提高到a+x（即1.2848b+x），相應的銷售稅金及附加提高了5.5%x，則：

　　允許扣除項目金額=b+5.5%a+5.5%x

　　=b+7 .0664%b+5.5%x =107.0664%b+5.5%x增值額=1.2848b+x-（107.0664%b+5.5%x）

　　=21.4136%b+94.5%x應納土地增值稅=（21.4136%b+94.5%x）30% =6.42408%b+28.35%x

　　若納稅人欲通過提高售價達到增加收益，就必須使x>6.42408%b+28.35%x，即x>0.0897b.這就是說，如果想通過提高售價取得更大的收益，就必須使價格超過除銷售稅金及附加以外的扣除項目金額的1.3745倍（即1.2848+0.0897）。

　　從上面分析可知，納稅人在銷售房地產時售價的確定應遵循的規律是，當除銷售稅金及附加后的扣除項目金額為b時，將售價定為1.2848b是該納稅人可以享受免稅優惠的最高價位。這一價格既可享受免稅又可獲得較大的收益，如果售價低于該價位，雖也能享受免稅，卻只能獲取較低的收益，如欲提高售價，則必須使價格高于1.3745b，否則價格提高帶來的收益將不足以彌補價格提高所增加的稅收負擔。當稅率將從30%躍升到40%時，也可依此類推，從而得出每一檔稅率起征點的最佳價格的確定標準。

　　四、利息支出的稅務籌劃

　　納稅人在進行房地產開發時，由于投資金額巨大，一般都會發生大量的借款，所以利息支出在房地產開發費用（包含在扣除項目金額）中的占比較大。

　　根據《土地增值稅暫行條例實施細則》規定，財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發費用，按取得土地使用權所支付的地價款和房地產開發成本之和的5%以內計算扣除。用公式表示為：

　　房地產開發費用=利息+（取得土地使用權所支付的地價款+房地產開發成本）×5%如果納稅人不能按照轉讓房地產項目計算分攤利息支出，或不能夠提供金融機構貸款證明的，房地產開發費用按取得土地使用權所支付的地價款和房地產開發成本之和的10%以內計算扣除。用公式表示為：

　　房地產開發費用=（取得土地使用權所支付的地價款+房地產開發成本）×10%

　　如果納稅人在能夠按轉讓房地產項目計算分攤利息支出，并能夠提供金融機構貸款證明的，利息支出的稅務籌劃的空間就較大。如果納稅人在進行房地產開發時，借款數額較大，其利息實際數大于取得土地使用權所支付的地價款加上房地產開發成本之和的5%，則企業應盡量提供金融機構證明，采用第一種方式據實計扣利息，以增加扣除項目金額，降低增值額，節省稅款。如果納稅人在進行房地產開發時，自有資金比較充裕，借款數額較小，其利息實際數小于地價款加上房地產開發成本之和的5%，則可以不分攤借款利息或不提供金融機構證明，這樣就可以按第二種方式計扣利息，也能使利息扣除項目金額達到最大，同樣有利于納稅人節省稅款。

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